Налогообложение деятельности на основе договора лизинга

В.Г. Рольгайзер,
судья Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа

В статье 665 Гражданского кодекса РФ дается определение понятия договора финансовой аренды (лизинга).

Более подробно вопросы регулирования правовых отношений, связанных с заключением и исполнением договора финансовой аренды (лизинга), регламентированы специально принятым Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) .

Рассмотрим некоторые особенности определения налогооблагаемой базы при осуществлении хозяйственной деятельности на основе договора финансовой аренды (лизинга).

налог на прибыль

До вступления в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ, Кодекс) порядок включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов регламентировался Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее — Положение), утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552*.

<*> Документ утратил силу 01.01.02 (прим. ред.).

Подпунктом «ч» пункта 2 Положения было предусмотрено, что в себестоимость продукции включается не только плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов, но также лизинговые платежи.

В настоящее время подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 Кодекса.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Статья 146 части второй НК РФ предусматривает, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции, в том числе по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Понятие «реализация товаров, работ или услуг» дается в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются в процессе ее осуществления. Поэтому оказание лизинговых услуг является облагаемой базой для налога на добавленную стоимость.

Исходя из сложившейся арбитражной практики, суды признают ошибочным довод налогового органа, который состоит в следующем . К затратам, связанным с текущей деятельностью лизингодателя, относятся расходы по реализации договора лизинга. В целях налогообложения НДС по лизинговым платежам подлежит возмещению из бюджета только в части этих затрат.

Не соглашаясь с такой позицией, суды приводят следующие аргументы.

Статья 172 НК РФ предусматривает, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В соответствии со статьей 2 Закона о лизинге лизинг — это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях, предусмотренных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Согласно статье 29 этого же Закона плата за владение и пользование предоставленным по договору лизинга имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю.

Лизинговый платеж включает в себя:

— плату за основные услуги (процентное вознаграждение);

— амортизацию имущества за период, охватываемый сроком договора;

— инвестиционные затраты (издержки);

— оплату процентов за кредиты, использованные лизингодателем на приобретение имущества (предмета лизинга);

— плату за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором;

— налог на добавленную стоимость;

— страховые взносы за страхование предмета лизингового договора, если оно осуществлялось лизингодателем, а также налог на это имущество, уплаченный лизингодателем.

Таким образом, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей.

Следовательно, налоговые органы неправомерно выделяют в лизинговом платеже часть, по которой не принимают к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный лизингодателю * .

<*> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.05.02 № А56-32337/01 (прим. ред.).

НАЛОГИ, ФОРМИРОВАВШИЕ ДОРОЖНЫЙ ФОНД

Согласно пункту 2 статьи 5 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации»** (далее — Закон о дорожных фондах) облагаемой базой по налогу на пользователей автомобильных дорог*** является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), или разница между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

<**> Федеральным законом от 24.12.02 № 176-ФЗ действие этого Закона приостановлено с 01.01.03 по 31.12.03 в части создания и деятельности Федерального дорожного фонда РФ (прим. ред.).

<***> С 01.01.03 налог на пользователей автомобильных дорог отменен (прим. ред.).

Как следует из содержания пункта 5 статьи 38 НК РФ, предоставление имущества по договору лизинга является услугой, оказываемой одним лицом (лизингодателем) другому лицу (лизингополучателю).

Статья 40 НК РФ определяет, что для целей налогообложения принимается цена услуг, указанная сторонами сделки.

Поскольку в договорах лизинга цена услуг определяется в виде вознаграждения, то ее сумма является выручкой от оказания услуг по такому договору, которая и облагается налогом на пользователей автомобильных дорог **** .

<****> К такому выводу пришли ФАС Северо-западного округа в постановлении от 03.06.02 № А56-21604/01 и ФАС Московского округа в постановлении от 28.08.02 № КА-А40/5724-02.

Однако существует и другая точка зрения. У лизингодателя (если финансовая аренда не является его уставной деятельностью) доходы от сдачи имущества в аренду относятся к внереализационным и налогом на пользователей автодорог облагаться не должны (постановление ФАС Центрального округа от 15.03.02 № А08-5053Ю1-20).

(Прим. ред.)

Предприятия, объединения, учреждения и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также граждане Российской Федерации, иностранные юридические лица и граждане, лица без гражданства, имеющие транспортные средства по договору лизинга, как следует из статьи б Закона о дорожных фондах, являются плательщиками налога с владельцев транспортных средств*.

<*> Федеральным законом от 24.07.02 № 110-ФЗ в Закон РФ от 18.10.91 № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» внесены изменения. Они вступили в силу с 01.01.03. В соответствии с главой 28 НК РФ теперь взимается транспортный налог, а налог с владельцев транспортных средств отменен. (Прим. ред.)

ТАМОЖЕННЫЕ ПЛАТЕЖИ

Существует позиция отдельных участников внешнеэкономических отношений, что уплата таможенных платежей за ввозимые на территорию РФ товары производится на основании статьи 34 Закона о лизинге. Полагаю, что она ошибочна.

В соответствии с частью б статьи 10 Таможенного кодекса РФ (далее — Таможенный кодекс) взимание таможенных пошлин, налогов и иных таможенных платежей относится к функциям таможенных органов РФ. Статья 112 Таможенного кодекса предусматривает, что применение налога на добавленную стоимость к товарам, ввозимым на таможенную территорию РФ и вывозимым с этой территории, осуществляется в соответствии с этим Кодексом и Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (с 01.01.01—главой 21 НК РФ).

Согласно части 8 статьи 13 НК РФ таможенная пошлина и таможенные сборы относятся к федеральным налогам и сборам.

Статья 7 Федерального закона от 31.07.98 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» предусматривает, что федеральные законы и иные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 данного Закона, действуют в части, не противоречащей части первой ПК РФ.

Закон о лизинге не относится к законодательству РФ о налогах и сборах.

Следовательно, при взимании таможенных пошлин и налогов в отношении перемещаемых через таможенную границу РФ предметов международного лизинга следует руководствоваться нормами Налогового и Таможенного кодексов РФ*.

<*>ФАС Центрального округа не согласен с автором статьи. 15.07.02 им было принято постановление № А36-196/8-01, в котором таможенные платежи, уплаченные налогоплательщиком сверх предусмотренных Законом о лизинге, суд постановил вернуть. По мнению суда, в Таможенном кодексе не определен порядок уплаты таможенных платежей при осуществлении международного лизинга, поэтому применение Закона о лизинге правомерно. (Прим. ред.)

Copyright © «Арбитражная налоговая практика», 2003, № 5.