Прямые и косвенные расходы в торговле

Прямые и косвенные расходы в торговле

Педченко И.В.
эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Опубликовано: Российский налоговый курьер . - 2002 N 9
http://www.rnk.ru

Группировка расходов

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ все расходы организаций подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В свою очередь, расходы организаций, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). При этом косвенные расходы конкретного периода в полном обЪеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода. Что же касается прямых расходов, то по ним предусмотрен иной порядок.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации этого периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в этом периоде продукции.

В статье 318 НК РФ изложено общее правило разделения расходов организации на прямые и косвенные. Порядок определения расходов по торговым операциям конкретизирован в ст. 320 НК РФ.

Издержки обращения для целей налогообложения в торговых организациях в течение месяца формируются по общим правилам, установленным главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. К ним относятся заработная плата, амортизация, складские расходы, арендная плата, услуги комиссионера (агента), другие экономически обоснованные и документально подтвержденные услуги сторонних организаций, а также иные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров.

При этом когда торговая организация покупает товары, к издержкам обращения относятся расходы на доставку товаров до ее склада если такая доставка по условиям договора не включается в цену приобретения этих товаров. Стоимость транспортировки товаров со склада в магазины, а также доставка покупателю (если по условиям договора покупатель не оплачивает эту доставку отдельно, сверх продажной цены товаров) также относится к издержкам обращения[1].

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от их реализации на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. Стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы организации, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренные договором. Налоговым кодексом установлены следующие методы оценки стоимости покупных товаров[2]:

-- ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения товаров);

-- ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения товаров);

-- по средней себестоимости (в случаях когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО).

Отнесение издержек обращения к прямым или косвенным торговые организации осуществляют по следующим правилам. К прямым расходам торговой организации относятся транспортные расходы, но не все, а только расходы по доставке товара до склада организации при его покупке, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки. Все остальные расходы торговых организаций, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров, включая другие транспортные расходы, относятся к косвенным расходам. Косвенные расходы полностью уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы уменьшают доходы от реализации, за исключением части, относящейся к остатку товаров на складе.

Если организация кроме торговли занимается другими видами деятельности, налоговый учет прямых и косвенных расходов по разным видам деятельности следует вести раздельно. Если не представляется возможным на основании данных первичных документов разделить суммы расходов по видам деятельности, их разделение следует произвести пропорционально доле выручки от каждого вида деятельности в общем обЪеме выручки. Этот порядок рекомендуется описать в учетной политике организации для целей налогообложения.

Расчет прямых расходов, относящихся к остатку товаров

Прямые расходы по торговым операциям, относящиеся к остатку товаров на конец месяца, рассчитываются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в соответствии со ст. 320 НК РФ. Такой расчет можно оформить бухгалтерской справкой или составить специальный регистр-расчет налогового учета. Рассмотрим пример.

Пример 1

Покупная стоимость товаров, реализованных в апреле 2002 года, составила 1 465 000 руб. Остаток товаров на складе по состоянию на 30 апреля 2002 года -- 70 000 руб. Сумма транспортных расходов на доставку товаров до склада ООО "Теремок", приходящихся на остаток товаров на складе, на 1 апреля 2002 года равна 20 000 руб.

В апреле были произведены следующие расходы:

доставка товара до склада ООО "Теремок" -- 65 000 руб.;

транспортировка товара от склада ООО "Теремок" до магазинов - 84 000 руб.;

доставка товара от склада ООО "Теремок" до склада покупателя -- 8000 руб.;

-- аренда склада -- 120 000 руб.;

-- заработная плата -- 400 000 руб.;

-- амортизация основных средств -- 10 000 руб.

Все суммы указаны без учета НДС.

Распределим расходы, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров, осуществленные в апреле, на прямые и косвенные. К прямым относятся только расходы на доставку товара до склада ООО "Теремок" в сумме 65 000 руб. К косвенным расходам относятся все прочие расходы, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров. Их сумма составит 622 000 руб. (84 000 руб. + 8000 руб. + 120 000 руб. + 400 000 руб. + 10 000 руб.). Прямые расходы за апрель следует распределить на расходы, подлежащие списанию в апреле, и расходы, приходящиеся на остаток товаров на складе.

Составим справку бухгалтера по расчету прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе ООО "Теремок" на 30 апреля 2002 года, как показано в табл. 1.

Таблица 1

Справка бухгалтера N 54 от 30.04.02
(Расчет прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе ООО "Теремок" на 30 апреля 2002 года)

Главный бухгалтер ООО "Теремок" ____________ Ильинчик И.А.

При использовании системы налогового учета, рассмотренной в "РНК", 2002, N 8 [3] , проводки по налоговым счетам в апреле будут такими:

Кредит Н41.2 "Товары на складе" -- 1 465 000 руб. -- списаны со склада товары, реализованные ООО "Теремок" в апреле 2002 года. Регистр по счету Н41.2 будет иметь такой вид, как показано в табл. 2.

Таблица 2

Регистр по налоговому счету Н41.2 "Товары на складе"

Дебет Н90.2.23 "Стоимость реализованных покупных товаров" -- 1 465 000 руб. -- отражена покупная стоимость товаров, реализованных ООО "Теремок" в апреле 2002 года;

Дебет Н90.2.24 "Прямые расходы организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю" -- 65 000 руб. --отражены транспортные расходы на доставку товара до склада ООО "Теремок" в апреле 2002 года;

Кредит Н90.2.24 "Прямые расходы организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю" -- 81 122 руб. -- отражены прямые расходы, уменьшающие доходы от реализации в апреле 2002 года. Регистр по счету Н90.2.24 будет иметь такой вид, как показано в табл. 3;

Таблица 3

Регистр по налоговому счету Н90.2.24 "Прямые расходы организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю" за апрель 2002 года

Дебет Н90.2.4 "Суммы начисленной амортизации, за исключением амортизации по ОС, непосредственно используемым при производстве товаров" -- 10 000 руб. -- начислена амортизация по основным средствам ООО "Теремок" в апреле 2002 года.

Введем новый налоговый счет -- Н90.2.32 "Расходы на оплату труда в торговых организациях":

Дебет Н90.2.32 "Расходы на оплату труда в торговых организациях" -- 400 000 руб. -- начислена заработная плата за апрель 2002 года;

Дебет Н90.2.22 "Другие расходы, относящиеся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" -- 212 000 руб. (84 000 руб. + 8000 руб. + 120 000 руб.) -- учтены прочие расходы за апрель 2002 года.

Кредит Н90.2.22 "Другие расходы, относящиеся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" -- 212 000 руб. --списаны на реализацию прочие расходы за апрель 2002 года.

Регистр по счету Н90.2.22 будет иметь такой вид, как показано в табл. 4.

Таблица 4

Регистр по налоговому счету Н90.2.22 "Другие расходы, относящиеся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией"

Таким образом, признаваемые в апреле расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, составят 703 122 руб., в том числе косвенные расходы -- 622 000 руб. (84 000 руб. + 8000 руб. + 120 000 руб. + 400 000 руб. + 10 000 руб.) и прямые расходы -- 81 122 руб.

Расчет результата от реализации отражать на налоговых счетах не имеет смысла, так как по суммам оборотов соответствующих налоговых счетов заполняется налоговая декларация и расчет налоговой базы производится непосредственно в ней.

Сумма 703 122 руб. попадет в строку 010 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за полугодие 2002 года, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

[1] Изменениями в главу 25 НК РФ, которые на момент сдачи номера в печать находились на рассмотрении в Госдуме, предлагается дополнить ст. 320 НК РФ следующим текстом: "К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации". --Примечание редакции.

[2] Поправками к главе 25 НК РФ предусмотрено к перечисленным методам списания покупных товаров добавить метод списания по стоимости единицы товара, а с метода списания по средней себестоимости снять ограничение, содержащееся в тексте в скобках. -- Примечание редакции.

[3] См. статью "Как совместить бухгалтерский и налоговый учет", "РНК", 2002, N 8. -- Примечание редакции.