Письмо МНС от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15 носит обзорный характер. Здесь приведены ответы на запросы фирм об исчислении НДС. Отметим, что новый документ адресован для работников налоговых инспекций. Однако узнать позицию чиновников будет интересно всем.
Подрядные работы при строительстве хозспособом
Фирма решила построить для себя новый производственный объект. Строительство ведется собственными силами, то есть хозспособом. Однако для выполнения отдельных работ фирма привлекает подрядные организации.
На стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления начисляется НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК). Однако, как отмечает МНС, не на все из них. Отдельные работы, которые выполняют подрядные организации, НДС не облагаются. Свою позицию налоговики объясняют следующим образом.
Налоговый кодекс не уточняет понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления». В таких случаях расшифровку нужно искать в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК). МНС ее нашло в инструкции по заполнению формы № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия», которая утверждена постановлением Госкомстата от 24 декабря 2002 г. № 224.
В пункте 18 инструкции говорится, что относится к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом. Таковыми являются работы, осуществляемые нестроительной фирмой для своих нужд. Сюда же включаются и те работы, для выполнения которых фирма выделяет работников с выплатой зарплаты по нарядам строительства.
В пункте 35 порядка заполнения формы № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», который утвержден постановлением Госкомстата от 1 декабря 2003 г. № 105, приведено аналогичное разъяснение. Правда, оно дополнено фразой, что отдельные работы, выполняемые подрядной организацией, не включаются в строчку, где фирмы показывают строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом.
Таким образом, МНС сделало вывод, что отдельные подрядные работы не учитываются при исчислении НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления.
Пример
ЗАО «Вымпел» построило склад для хранения готовой продукции и материалов. Все строительно-монтажные работы, за исключением электрической проводки, фирма выполнила собственными силами.
Затраты на строительство составили:
– 5 900 000 руб. (в том числе НДС – 900 000 руб.) – стоимость использованных при строительстве материалов;
– 800 000 руб. – заработная плата работников, занятых на стройке (с учетом ЕСН);
– 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.) – стоимость работ подрядной организации, которая выполнила электропроводку.
Общая стоимость построенного склада равна:
5 900 000 руб. – 900 000 руб. + 800 000 руб. + 354 000 руб. – 54 000 руб. = 6 100 000 руб.
Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, составляет:
6 100 000 руб. – (354 000 руб. – 54 000 руб.) = 5 800 000 руб.
Сумма НДС, которую нужно перечислить в бюджет, равна:
5 800 000 руб. х 18% = 1 044 000 руб.
Подарки покупателям
Для привлечения покупателей фирмы нередко проводят рекламные кампании. В их ходе некоторые товары передаются покупателям бесплатно. Налоговики расценивают это как безвозмездную реализацию, которая облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Их мнение разделяет и Минфин (см. письмо от 31 марта 2004 г. № 04-03-11/52).
НДС начисляется на стоимость безвозмездно переданных товаров с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса. Здесь, в частности, говорится, что, если цена товара будет отличаться от «обычной» более чем на 20 процентов, инспекторы могут проверить правильность применения цен.
Налоговики также отметили в письме, что сумму входного НДС по приобретенным товарам (или материалам, использованным при производстве этих товаров), которые передаются покупателю бесплатно, можно принять к вычету в общем порядке.
Пример
ООО «Мечта» в июне 2004 года провело акцию, в ходе которой каждому покупателю цифрового фотоаппарата выдавалась в подарок фотопленка. Стоимость такой пленки на фирме составляет 59 руб. (в том числе НДС – 9 руб.). При расчете НДС с подарков должна быть учтена их рыночная цена. Такая цена не должна отклоняться более чем на 20 процентов от цены, по которой такой товар продается в этом или других магазинах. Руководитель «Мечты» постановил, что стоимость подарочных пленок принимается в размере 50 руб. (в том числе НДС – 7,63 руб.), что меньше обычной цены, но не превышает 20-процентный барьер.
Для выдачи подарков фирма выделила 100 штук пленок. Они были приобретены за 41,3 руб. (в том числе НДС – 6,3 руб.) каждая. То есть их себестоимость составляет 35 руб. (41,3 – 6,3) за штуку.
В ходе акции все пленки подарены покупателям, что оформлено специальном актом.
Бухгалтер фирмы отразил проведение акции записями:
Дебет 41 Кредит 60
– 3500 руб. (35 руб. х 100 шт.) – приобретена фотопленка;
Дебет 19 Кредит 60
– 630 руб. (6,3 руб. х 100 шт.) – учтена сумма НДС по приобретенной фотопленке;
Дебет 60 Кредит 51
– 4130 руб. (41,3 руб. х 100 шт.) – оплачена фотопленка;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 630 руб. – предъявлен НДС к возмещению;
Дебет 44 Кредит 41
– 3500 руб. (35 руб. х 100 шт.) – списана себестоимость подаренных покупателям фотопленок;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 763 руб. (7,63 руб. х 100 шт.) – начислен НДС на подаренные покупателям фотопленки.
Однако не все фирмы соглашаются с точкой зрения чиновников по поводу начисления НДС по товарам, которые были розданы покупателям бесплатно. Правда, свое мнение им приходится отстаивать в суде. К примеру, подобное дело рассмотрел Федеральный арбитражный суд Московского округа (см. постановление от 19 августа 2003 г. № КА-А40/5796-ОЗП). Фирма провела рекламную акцию: если покупатель приобретал две штуки определенного товара, то третью он получал в подарок бесплатно. Налоговики приняли это за безвозмездную реализацию и оштрафовали фирму. Но судьи их не поддержали. Свою позицию они аргументировали следующим образом. Покупатель получал подарок только после приобретения товара. Следовательно, такая реализация носит возмездный характер.
Судьи также отметили, что, если продукция распространяется при проведении рекламной кампании, такая операция не считается реализацией. Это рекламные траты, которые относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК). Поэтому, по мнению арбитров, стоимость подарков не облагается НДС.
10 или 18 процентов
Некоторые товары облагаются НДС по ставке 10 процентов. Их перечень приведен в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса. Например, пониженная ставка установлена для овощей. Нередко фирмы их перерабатывают и получают продукцию с новыми качествами. К примеру, из томатов делают томатную пасту, из нескольких видов овощей – смесь для жарки и т. п. Налоговики полагают, что такая продукция должна облагаться по ставке 18 процентов. Мнение инспекторов основывается на следующем.
Коды видов продукции, облагаемой по ставке 10 процентов, должны быть утверждены правительством (п. 2 ст. 164 НК). До настоящего момента это ведомство коды не определило. В указанном пункте делается ссылка и на Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, который утвержден постановлением Госстандарта от 30 декабря 1993 г. № 301. Налоговики пользуются им для того, чтобы определить, по какой ставке облагается та или иная продукция.
Согласно классификатору, овощи отнесены к группе 97 3000 «Клубнеплодные, овощные, бахчевые, культуры и продукция закрытого грунта». В частности, сюда вошли томаты (код 97 3241). А вот томатная паста (код 91 6210) отнесена к группе 91 600 «Продукция консервной и овощесушильной промышленности». Следовательно, эта продукция облагается по ставке 18 процентов. Следуя той же логике, инспекторы не разрешают применять пониженную ставку НДС к сахарной свекле, маслинам, свежезамороженным овощам и т. п.
Конечно, такая позиция налоговиков не всегда устраивает фирмы, поэтому решение спора доверяют арбитрам. Например, подобное дело рассмотрел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 20 октября 2003 г. № А56-11330/03). Налоговики посчитали, что фирма неверно применила ставку НДС 10 процентов при реализации свежезамороженных овощей. Однако судьи с ними не согласились. Дело в том, что правительство не определило коды продукции, которая облагается НДС по пониженной ставке. Кроме того, из пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса не следует, что ставку 10 процентов нельзя применять при реализации продуктов переработки овощей. Поэтому арбитры решили, что фирма правильно исчислила налог.
Авансы и декларация по НДС
Авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаются НДС. На это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. Отразить в декларации их нужно в том налоговом периоде (месяц или квартал), в котором они были фактически получены. При этом не имеет значения, выполнил ли продавец свои обязательства.
Если товары (работы, услуги) были реализованы в том же месяце (квартале), в котором получен аванс, то в декларации его сумму нужно указать дважды:
– по строке 280 в подразделе «Налогооблагаемые объекты»;
– по строке 340 в подразделе «Налоговые вычеты».
Напомним, что форма декларации по НДС приведена в приложении 1 к приказу МНС от 20 ноября 2003 г. № БГ-3-03/644.
Пример
ЗАО «Дом» 16 июня 2004 года получило аванс в размере 472 000 руб. в счет будущей поставки продукции. Продукция отгружена 23 июня 2004 года, ее стоимость составляет 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). Фирма представляет декларацию по НДС ежемесячно.
Предположим, что других операций у фирмы не было. Тогда бланк нужно заполнить следующим образом:
– по строкам 020 и 170 отражена сумма 90 000 руб.;
– по строкам 280 и 340 отражена сумма 72 000 руб. (472 000 руб. х 18 : 118).
Если же аванс получен, а товары (работы, услуги) на конец налогового периода не реализованы, то права на вычет НДС фирма не получит. Это следует из пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса.
Т.А. Аверина
Начать дискуссию