НДС: суммовые разницы

Случается так, что в договоре на поставку товара (проведение работ, оказание услуг) цены зафиксированы в валюте, а оплата реализованного товара (работы, услуги) производится в рублях по курсу Центробанка не в периоде его отгрузки (выполнения работы, оказания услуги), а несколько позднее. С какой суммы должен поставщик начислять НДС по товару: с суммы, фактически полученной от покупателя, или же с суммы дохода, рассчитанного по курсу ЦБ на дату отгрузки товара?

Ведь если курс условной единицы (например, доллара США) падает, образуются отрицательные суммовые разницы — налогоплательщик в качестве выручки получает меньшие суммы, чем указывалось в регистрах налогового учета (в бухгалтерском учете понятие «суммовые разницы» с начала 2007 года отсутствует). И наоборот дело будет обстоять в случае возникновения положительных курсовых разниц, когда валютный курс на дату платежа вырастет.

Определение суммовых разниц приводится в главе 25 Налогового кодекса. В ней указано, что суммовые разницы при исчислении налога на прибыль организаций возникают, если сумма обязательств (требований), исчисленная по установленному соглашением сторон курсу на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250 НК, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК). Такие «суммовые несоответствия» включаются в состав внереализационных доходов или расходов в зависимости от возникшей разницы. В то же время в отношении НДС положениями главы 21 Кодекса порядок учета положительных и отрицательных суммовых разниц не урегулирован. В связи с этим попытки налогоплательщиков включить их в налоговую базу по НДС, ссылаясь на аналогичные положения Налогового кодекса относительно налога на прибыль, зачастую встречают протест со стороны инспекторов ИФНС.

Вот, к примеру, одна из многих подобных ситуаций. Налоговая, отказывая в применении отрицательных суммовых разниц в отношении реализации услуг при определении налогооблагаемой базы по НДС, руководствовалась отсутствием нормативного обоснования доводов организации. Суд, выступая в защиту налогоплательщика, указал следующее. В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса выручка для целей исчисления НДС должна определяться исходя из всех доходов налогоплательщика, которые связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) и получены организацией в денежной (натуральной) форме. Поэтому налоговая база по НДС должна определяться с учетом как положительных, так и отрицательных суммовых разниц. Ведь в противном случае (в частности, при непринятии в расчет отрицательных суммовых разниц) налогоплательщик будет вынужден заплатить в бюджет НДС с неполученного дохода (постановление ФАС Московского округа от 24 мая 2007 г. № КА-А40/4534-07, см. также постановление ФАС Московского округа от 20 июня 2007 г. № КА-А40/4044-07-2, от 24 мая 2007 г. № КА-А40/4537-07).

В схожем деле арбитражный суд, подтверждая добросовестность налогоплательщика, основывался на положениях статей 154, 40 и 3 Налогового кодекса. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации организацией товаров (работ, услуг) характеризуется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса. Согласно пункту 1 указанной статьи, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Если в договоре цена установлена в условных денежных единицах, то подлежащая уплате в рублях сумма за реализованные товары (работы, услуги) определяется по официальному курсу валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (ст. 317 ГК). Из чего суд сделал вывод, что при реализации услуг, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, соответственно, размер налоговой базы могут быть определены только в момент, когда осуществляется платеж.

Кроме того, по мнению суда, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться с учетом разницы в цене реализованных товаров (услуг), образовавшейся в связи с изменением курса валюты по отношению к рублю на день оплаты по сравнению с его курсом на день оказания услуг. Иначе будут нарушены принципы, закрепленные в статье 3 Налогового кодекса (постановление ФАС Московского округа от 27 июня 2007 г. № КА-А40/5927-07-2, см. также постановление ФАС Московского округа от 27 сентября 2007 г. № КА-А40/9926).

Таким образом, суды, разбирая ситуации, касающиеся учета суммовых разниц в целях исчисления НДС, в большинстве своем выступают на стороне организаций. Последним все же следует иметь в виду, что налоговики и финансовое ведомство не раз высказывали противоположную мнению арбитров точку зрения по указанной проблеме.

Например, если моментом определения налоговой базы по НДС у организации является день оказания услуг, то Минфин (письмо от 26 марта 2007 г. № 03-07-11/74) «разрешил» учитывать только положительные разницы при исчислении налога (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК). Отрицательные суммовые разницы нельзя принимать в расчет, так как в данном случае определение налоговой базы и предъявление налога покупателю следует производить именно на дату оказания услуг.

Аналогичные мнения налоговых органов содержатся в письмах УФНС по г. Москве от 31 октября 2006 г. № 21-11/95156@, от 12 мая 2006 г. № 19-11/39204, в письме УФНС по Московской области от 29 сентября 2006 г. № 21-22-И/1 172.

комментарий

Заместитель генерального директора ООО «Супрема Аудит» Ирина Горбунова:

— Расчеты по договорам, заключенным в условных денежных единицах, всегда порождали массу спорных ситуаций. Одна из таких ситуаций возникает в связи с учетом отрицательных суммовых разниц при определении налоговой базы по НДС.

Официальная позиция, которой придерживаются на сегодняшний день налоговые органы и финансовое ведомство, заключается в том, что отрицательные суммовые разницы не уменьшают налоговую базу по НДС, определенную на дату отгрузки.

Противоположная позиция основана на том, что налоговая база, определенная на дату отгрузки, корректируется на суммы отрицательных суммовых разниц. По этому вопросу имеется довольно обширная положительная для налогоплательщика арбитражная практика.

Хочется отметить, что договоры в условных денежных единицах получили распространение в нашей стране в тот период, когда рубль был нестабилен, и организации и предприниматели стали избегать установления своих денежных обязательств в рублях. Чтобы снизить предпринимательские риски, размер обязательств, как правило, определяли в условных денежных единицах или в иностранной валюте.

В настоящее время рубль укрепил свои позиции, и использование в хозяйственных отношениях условных денежных единиц и иностранной валюты уже не более чем дань традиции. Поэтому нам представляется, что на сегодняшний день самый простой и надежный способ избежать разногласий с налоговыми органами по вопросу учета суммовых разниц — это попросту отказаться от сделок в условных денежных единицах и перейти на расчеты в рублях.