Первый квартал: школа выживания Часть первая

А.Г. Немец, директор ООО "Комплекс-Аудит"

(083-2-) 56-17-53

Отсутствие взаимопонимания между Минфином РФ и МНС РФ в конечном итоге вылилось в откровенное противостояние. В частности, это выразилось в закреплении понятия "учетная политика для целей налогообложения" (ст. 167 главы 21 НК РФ), а затем в появлении понятия "налоговый учет" (ст. 313 главы 25 НК РФ). Последнее обстоятельство сейчас находится в центре внимания бухгалтеров. В специализированных изданиях первые осенние комментарии к главе 25 НК РФ, посвященные в основном принципиальным изменениям в элементах налогообложения, сменились многочисленными публикациями, посвященными организации налогового учета. Настоящая статья не претендует на роль монографии по формированию налоговой учетной политики. В ней отражены наработки наших специалистов по отдельным "болевым точкам" налогового учета, появившиеся в связи с выполнением заказов конкретных клиентов. Они могут быть либо заимствованы непосредственно, либо послужить примерами заполнения пробелов, а также "игры" на противоречиях в налоговом законодательстве. Осваивая "новый" налог на прибыль, бухгалтеры отодвинули на второй план проблемы бухгалтерской отчетности. Действительно, I квартал 2002 года принес совсем немного нового в финансовую отчетность по сравнению с прошлым годом. Однако мы уделим некоторое внимание и этой теме, в первую очередь ввиду перекосов, которые могут быть вызваны неосторожными попытками подчинить бухгалтерский учет целям налогообложения.

Процессуальные сроки

Вопрос. Когда представлять в налоговую инспекцию Положение по налоговой учетной политике?

Ответ. Положение по налоговой учетной политике (далее - ПНУП) можно держать при себе и предЪявить уже инспектору, пришедшему проводить выездную налоговую проверку.

По требованиям работников отдела камеральной проверки налоговой инспекции можно предоставлять справки об отдельных моментах ПНУП, предварительно попросив обосновать необходимость запрошенных сведений для проведения налогового контроля.

По собственной инициативе имеет смысл заблаговременно направить в налоговую инспекцию "Выписку из ПНУП" примерно следующего содержания:

Для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы признаются по методу начисления.

Для целей исчисления НДС выручка признается по кассовому методу.

Для целей исчисления налога на пользователей автодорог выручка признается по методу начисления.

Метод определения выручки от реализации продукции распространяется на реализацию основных средств и прочих активов.

Обоснование. В налоговом законодательстве отсутствуют нормы о сроках представления ПНУП в налоговые органы. Для проведения камеральных проверок инспекция может затребовать "необходимые сведения". Однако при том варианте декларации, который мы сейчас имеем, камеральная проверка бессодержательна, и поэтому налоговой инспекции трудно обосновать необходимость своей полной осведомленности во всех деталях ПНУП.

В прошлом налоговые органы зачастую требовали "депонировать" у них Положение по учетной политике на предстоящий год, обычно вместе с годовым отчетом либо с отчетом за I квартал. Организации редко противились этому, хотя их единственная обязанность, установленная законодательно, - раскрывать существенные моменты учетной политики (бухгалтерской) по завершении года в пояснительной записке. Самостоятельные ПНУП организации, как правило, не составляли, а ограничивались тем, что включали в Положение по бухгалтерской учетной политике (далее - ПБУП) отдельные оговорки, касающиеся налогообложения (в первую очередь, выбор принципа признания выручки: "по отгрузке" либо "по оплате").

Подчеркнем, что "принцип единообразия налоговой политики", когда-то провозглашенный в Письме ГНС РФ от 05.01.96 N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы", не является нормой налогового законодательства. Поэтому можно и нужно расписывать принцип признания выручки в разрезе отдельных налогов.

Нам пришлось встретиться с мнением, что сочетать принцип начисления для целей налогообложения прибыли и кассовый принцип для целей исчисления НДС очень сложно. Это заблуждение.

Некоторые налоговые инспекции тоже будут недоумевать по поводу такого подхода. Целесообразно удивить их как можно раньше.

Комментарий. В соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ приказ, утверждающий ПНУП на 2002 год, должен быть датирован 2001 годом. Однако очевидно, что в 2002 году подавляющее большинство организаций будет неоднократно переутверждать ПНУП "задним числом". И у них имеется моральное право не спешить с выдачей окончательного текста. Ведь не стесняются же представители МНС РФ заявлять, что долгожданным поправкам к главе 25 НК РФ будет придана обратная сила, поскольку они улучшат положение налогоплательщиков.

25-ю главу сейчас не ругает только ленивый. Мы постараемся для экономии места не увлекаться критикой. Однако во многих моментах по действующей версии главы работать просто невозможно. Поэтому налогоплательщики вынуждены действовать рационально, хотя и бессмысленно с точки зрения принципов правового государства: отталкиваясь от действующего текста главы 25 НК РФ, одновременно ориентироваться на проект поправок. (Впрочем, и такой подход не гарантирует от переделок ПНУП и перерасчетов.)

Есть еще одно соображение в пользу отсрочки: аудиторские фирмы, завершив сезонные работы по подтверждению годовой отчетности, смогут сосредоточиться на помощи налогоплательщикам в разработке их ПНУП.

Наконец, согласно ст. 10.1, включенной в Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ, налогоплательщики, принявшие решение платить в 2002 году ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, должны были уведомить об этом налоговый орган не позднее 20.01.2002 примерно следующим образом:

Ежемесячные авансовые платежи в 2002 году будут исчисляться и уплачиваться исходя из фактически полученной прибыли.

Требование к таким налогоплательщикам внести авансовый платеж в январе исходя из фактической прибыли за декабрь 2001 года можно проигнорировать как противоречащее п. 1 ст. 5 НК РФ и не отмененному п. 2 ст. 286 НК РФ: "В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца".

Выбор способа амортизации

Вопрос. По какому критерию оказывать предпочтение линейному или нелинейному способу начисления амортизации?

Ответ. Мы предлагаем следующий вариант и далее в статье исходим из того, что выбран именно он:

Амортизация всех видов амортизируемого имущества начисляется линейным методом.

Обоснование. Нелинейный способ амортизации пропагандировался как альтернатива льготе на осуществление капитальных вложений. Он якобы позволял налогоплательщику быстрее, через форсированную в начальном периоде амортизацию, обернуть средства, инвестированные в приобретение основных средств. В конечном итоге "инвестиционная льгота" наряду с иными льготами была отменена в результате другой сделки между депутатами и правительством - о снижении налоговой ставки. Нелинейный способ, тем не менее, в главе 25 НК РФ остался. Для того, чтобы оценить, каков эффект ускорения благодаря применению вдвое большего коэффициента амортизации, чем при линейном способе, мы провели модельные расчеты, результаты которых приведены в таблице 1 (первоначальная стоимость обЪекта принята за единицу).

Таблица 1.

Амортизация при нелинейном способе поначалу, действительно, опережает амортизацию по линейному способу, но затем (как только остаточная стоимость окажется меньше 50% первоначальной) становится более медленной. Из гр. 5 таблицы 1 видно, что к моменту выключения нелинейного режима суммы амортизации, начисленные двумя альтернативными способами, оказываются различимыми лишь в третьем - четвертом значащем разряде. Иными словами, на финальной стадии (остаточная стоимость от 0,2 до нуля) 2 способа начисления амортизации практически неразличимы. Максимальный разрыв составляет 15,5 - 16 процентов первоначальной стоимости, и это значение трудно назвать очень привлекательным.

Таким образом, нелинейная амортизация, теоретически, может представлять интерес разве только в том случае, когда приобретается амортизируемое имущество со сроком полезного действия 10 - 20 лет по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1 (далее - КОСАГ), в отношении которого имеется уверенность в том, что оно морально устареет через 4 - 7 лет и будет подлежать списанию. Но кто рискнет загадывать сейчас даже на 4 года вперед?

Назначение сроков использования для целей налогообложения

Вопрос. Каким образом назначать срок полезного использования основным средствам, в частности переназначать его для основных средств, находящихся в эксплуатации?

Ответ. Предлагаем следующий вариант решения этой задачи в ПНУП:

Для обЪекта основных средств, введенного в действие после 01.01.2002, если в сопроводительной технической документации указан срок полезного использования и этот срок попадает в интервал, определенный амортизационной группой, к которой отнесен данный обЪект, или классификатор не позволяет отнести данный обЪект к какой-либо амортизационной группе, то в качестве срока полезного использования принимается срок, указанный в технической документации.

В противном случае срок использования принимается минимально допустимым из сроков, соответствующих амортизационной группе, если ее для данного обЪекта удается установить, либо определяется технической службой организации, если классификатор не позволяет отнести данный обЪект к какой-либо амортизационной группе.

К недоамортизированным основным средствам с восстановительной стоимостью более 10000 руб., числившимся на балансе по состоянию на 31.12.2001, с 01.01.2002 применяются уточненные нормы амортизации в следующем порядке:

• если определенный ранее нормативный срок службы основного средства окажется меньше минимального срока для соответствующей амортизационной группы, то для расчета нормы амортизации принимается минимальный срок соответствующей группы;

• если определенный ранее нормативный срок службы окажется больше максимального срока для соответствующей амортизационной группы, то для расчета нормы амортизации принимается максимальный срок соответствующей группы;

• для остальных обЪектов сохраняется ранее установленный нормативный срок службы (срок полезного использования).

Комментарии. По существу, в тексте главы 25 НК РФ используются лишь 2 пограничных срока полезного использования: 5 лет и 20 лет. Распределение амортизируемого имущества по 10 амортизационным группам (далее - АГ) выглядит настолько немотивированным, что невольно зарождается версия: в каком-то из давних проектов главы НК по налогу на прибыль было предусмотрено групповое начисление амортизации, наподобие схемы, изложенной в Указе Президента РФ от 08.05.96 N 685. Затем от этой идеи отказались в пользу пообЪектного начисления амортизации, а группировка как чисто формальная конструкция осталась. (Тем не менее, МНС РФ заложило в форму налоговой декларации, для удовлетворения праздного любопытства налоговых инспекторов, раскрытие информации об общей стоимости амортизируемых активов и общей сумме начисленной амортизации в разрезе АГ.)

В КОСАГ тому или иному обЪекту основных средств на основании его кода по Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) назначается числовой промежуток возможных сроков использования. Между тем бухгалтерия должна назначить ему конкретный срок.

Для обЪектов, значившихся в учете по состоянию на 31.12.2001, достаточно обычным является несоответствие между нормативным сроком службы, определяемым по Единым нормам амортизации (далее - ЕНА) в соответствии с Постановлением Правительства СССР от 22.10.90 N 1072, и АГ, определяемой по КОСАГ. Проектируемые поправки к ст. 322 НК: "По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, полезный срок использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01.01.02 с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством РФ и сроков полезного использования по АГ, установленным ст. 258 настоящего Кодекса" - вводят лишь требование о пересмотре сроков полезного использования, но не вносят определенности в механизм переназначения. В этом направлении уже наблюдается самодеятельное нормотворчество.

ПРИМЕР 1. Организация приобрела и ввела в эксплуатацию в декабре 2000 года автомобиль грузоподЪемностью до 0,5 т первоначальной стоимостью 120000 руб.

Данный Пример заимствован с минимальными изменениями из Приложения "Вопрос-Ответ" к "ЭЖ" N 1/2002, стр. 12, ради полемики с автором ответа - ведущим экспертом "БП" Ю. Подпориным.

В соответствии с ЕНА, на автомобили указанного класса установлена норма амортизации 20%, что соответствует сроку полезного использования 5 лет (100% : 20%). КОСАГ относит автомобили указанной грузоподЪемности ко 2-й АГ (срок полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно).

Согласно исходному решению, уточненный срок полезного использования принимается равным 3 годам, и здесь наши подходы совпадают (поскольку 5 > 3). Далее было предложено определить срок полезного действия после 01.01.2002 - 2 года (3 - 1, где 1 год - срок эксплуатации до 01.01.2002), исчислить остаточную стоимость - 96000 руб. (120000 - 120000 * 20%). После этого рассчитывается месячная сумма амортизации 4000 руб./мес. (96000 : 24).

Данное решение привлекательно тем, что начисление амортизации завершится одновременно с истечением срока полезного действия. Однако здравый смысл и отечественное налоговое законодательство не очень-то совместимы. Во-первых, принимать в качестве первоначальной стоимости по состоянию на 01.01.2002 для целей применения главы 25 НК РФ остаточную стоимость обЪекта по состоянию на 31.12.2001 пока только предполагается (в проекте поправок). Вероятность прохождения данной поправки с течением времени убывает. Во-вторых, возможность уменьшать срок использования, учитывая предшествующую эксплуатацию, предусмотрена в п. 12 ст. 259 НК РФ только для обЪектов, бывших в употреблении и приобретаемых после 01.01.2002. Аналогичная норма для обЪектов, которые непрерывно продолжают использоваться, в проекте поправок пока не просматривается. (Ради шутки заметим, что при желании указанные переходные условия можно смоделировать, продав "родственным" фирмам и тут же выкупив у них некоторые обЪекты основных средств.)

При подходе, заложенном в нашем варианте ПНУП, определяется новая месячная сумма амортизации - 3333,33 руб./мес. (120000 : 36). При этом процесс амортизации завершится за 29 мес. (96000 : 3333,33). Это больше, чем 24 мес. (срок, определенный с учетом предшествующей эксплуатации), но меньше, чем 36 мес. (срок, определенный без учета предыдущей эксплуатации).

Принятый нами механизм формально полностью соответствует п. 4 ст. 259 НК РФ. Заметим, что идеальное соотношение:

Срок полезного использования =

Срок начисления амортизации

- ни одним нормативным актом не предписано. Более того, его резко поломали, когда предписали отражать переоценку по состоянию на 01.01.97 во вступительном балансе на 01.01.98. Его нет смысла восстанавливать для автомобилей, которые амортизировались ранее "от пробега", а теперь переводятся на линейный способ амортизации.

ПРИМЕР 2. Здание деревянное, используемое под склад, сдано в эксплуатацию в декабре 1995 года. Его восстановительная стоимость по состоянию на 31.12.2001 - 600000 руб.

Эта ситуация взята из того же источника, что и предыдущий Пример.

В соответствии с ЕНА, указанный обЪект проходит по шифру 10005 с годовой нормой амортизации 5%, т.е. с нормативным сроком службы 20 лет. КОСАГ относит его к 7-й АГ (срок полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно).

Здесь Ю. Подпорин принимает в качестве дополнительного условия задачи, что организация из каких-то соображений остановила свой выбор на сроке полезного использования 15 лет. Месячная сумма амортизации исчислена далее исходя из остаточной стоимости по состоянию на 31.12.2001 - 420000 руб. (600000 - 600000 * 5% * 6). При этом автор немотивированно отказывает организации в праве делить остаточную стоимость на остаточный срок полезного использования 14 лет (20 - 6), а вариант деления на 9 лет (15 - 6) вообще не рассматривает.

В нашем варианте ПНУП срок полезного использования устанавливается по верхней границе для 7-й АГ - 20 лет, месячная сумма амортизации остается прежней - 2500 руб./мес. (600000 : 240), срок начисления амортизации после 01.01.2002 - естественно, 14 лет (420000 : 2500 : 12).

ПРИМЕР 3. Несколько изменив условия Примера 1, предположим, что автомобиль с восстановительной стоимостью 120000 руб. по состоянию на 31.12.2001 был приобретен в декабре 1997 года. Таким образом, оказывается, что фактический срок нахождения в эксплуатации к 01.01.2002 превышает максимальный срок полезного использования для 2-й АГ (3 года).

При нашем варианте ПНУП такое соотношение сроков не должно вызывать смятения. Месячная сумма амортизации устанавливается, как и в Примере 1, равной 3333,33 руб./мес. Учитывая остаточную стоимость на 31.12.2001 - 24000 руб. (120000 - 120000 * 20% * 4), получаем срок амортизации после 01.01.2002 - 24000 : 3333,33 = 8 мес. (точнее, 7,2 мес., но неполный месяц идет за полный). Это, естественно, короче, чем 1 год, остававшийся для амортизации в прежнем режиме.

Если пройдет следующая поправка к ст. 322 НК РФ:

"Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования данного амортизируемого основного средства, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, на 01.01.2002, выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов равномерно в течение 2002 года. Ежемесячная сумма амортизационных начислений по указанным основным средствам исчисляется налогоплательщиком как произведение остаточной стоимости на одну двенадцатую" -

и если эту поправку налогоплательщик сочтет улучшающей его положение (что в условиях Примера 3 сомнительно), то он сможет внести соответствующие изменения в свое ПНУП.

Отметим также намечаемую поправку к ст. 259 НК РФ:

"Если срок фактического использования у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемый классификацией основных средств, установленной Правительством РФ, то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов".

Установление сроков использования для целей бухгалтерского учета

Вопрос. Можно ли применять для целей бухгалтерского учета тот же способ начисления и нормы амортизации основных средств, что и для целей налогообложения?

Ответ. Вообще говоря, нельзя, но если очень хочется, то можно пойти на следующий вариант ПБУП:

Начисление амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета ведется линейным способом. Срок полезного использования обЪекта основных средств для целей бухгалтерского учета устанавливается идентичным сроку полезного использования для целей налогообложения, определенному на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

Комментарий. Такое решение не вызывает проблем в отношении обЪектов, вводимых в эксплуатацию после 01.01.2002. В п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 прямо предусмотрено: "Указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета".

Для обЪектов основных средств, значившихся в учете по состоянию на 31.12.2001, вышеприведенное правило может повлечь пересмотр ранее установленного срока использования (нам трудно употреблять словосочетание "полезного использования"). Однако Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, допускает пересмотр сроков только в связи с реконструкцией, модернизацией и т.п. Конечно, данное ПБУ уже столько раз корректировалось Минфином РФ, что перестало восприниматься в качестве абсолютной истины в последней инстанции. Если оставаться только в рамках проблематики бухгалтерского учета и отчетности и исходить из того, что разработка новых и уточнение старых ПБУ проводится в целях приближения отечественной отчетности к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), то следовало бы принять во внимание: МСФО 16 "Основные средства" предусматривает периодический пересмотр сроков полезной службы обЪектов основных средств с корректировкой амортизационных отчислений для текущего и будущих периодов. Решение отступить от буквы ПБУ 6/01, т.е. не применять некоторые правила бухгалтерского учета, поскольку "они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации", должно быть отражено "с соответствующим обоснованием" в пояснительной записке, как того требует п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В качестве одного из обоснований можно выдвинуть большее соответствие сроков использования, указанных в КОСАГ, реальности, а также принцип рациональности.

С другой стороны, главный бухгалтер не может не учитывать, что инициатива наказуема. В ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ, вступающего в действие с 01.07.2002, предусмотрено наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ за "грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности", под которым понимается:

• искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

• искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Кроме того, сильным сдерживающим фактором служит то обстоятельство, что налоговая база по налогу на имущество исчисляется по данным бухгалтерского учета.

В связи с этим многие бухгалтеры, просчитав "цену вопроса", предпочтут, возможно, другой вариант учетной политики:

Начисление амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета ведется линейным способом. Срок полезного использования для обЪектов основных средств, вводимых в эксплуатацию после 01.01.2002, устанавливается идентичным сроку использования для целей налогообложения.

По обЪектам основных средств, для которых месячная сумма амортизации, начисленная для целей бухгалтерского учета, не совпадают с суммой амортизации, начисленной для целей налогообложения, отклонение первой суммы от второй отражается по кредиту субсчета 02-"Амортизация основных средств, не учитываемая в составе расходов при налогообложении прибыли".

Последняя возможность может представить особый интерес для тех организаций, которые в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 будут для некоторых обЪектов продолжать использовать способ списания стоимости пропорционально обЪему продукции (работ), например, амортизировать автомобили в зависимости от пробега.

Кроме того, развернутое представление "бухгалтерской амортизации" как состоящей из "налоговой амортизации" и "отклонения бухгалтерской амортизации от налоговой" может оказаться полезным в связи с тем, что значения первоначальной стоимости обЪекта основных средств для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения также не всегда совпадают. Подробнее этот вопрос будет обсуждаться ниже. Но уже из изложенного видно, что мы являемся сторонниками максимального сближения бухгалтерского и налогового учета.

Система регистров налогового учета, которую рекомендовало МНС РФ в Информационном сообщении от 19.12.2001, построена на концепции параллельного ведения бухгалтерского и налогового учета, когда общими являются только первичные документы (и то не все - некоторые бухгалтерские справки и расчеты могут быть специализированными). Уже первичная группировка должна производиться раздельно. Понятно, что в своей разработке МНС РФ абстрагировалось от вопросов трудоемкости.

Однако в ст. 313 НК РФ прямо оговорено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 НК РФ "предусмотрен порядок группировки и учета обЪектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета".

В проекте поправок вышеприведенный абзац ст. 313 НК РФ заменяется на норму еще более благоприятную:

"В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета. Налогоплательщик также вправе вести самостоятельные регистры налогового учета".

Наконец, предполагается внести в ст. 313 НК РФ прямой запрет: "Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета".

Поэтому некоторые налоговые инспекции, которые от усердия, превозмогающего рассудок, уже твердят налогоплательщикам об обязательности регистров налогового учета, описанных в Информационном сообщении, действуют неправомерно. Даже если из тактических соображений разделять ПБУП и ПНУП, например, в виде обособленных частей одного Положения по учетной политике, это вовсе не означает, что бухгалтерский и налоговый учет должны идти врозь.

Налоговый учет "реализационных" расходов на базе бухгалтерского

Вопрос. Можно ли построить налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией, на базе бухгалтерского учета издержек (в терминах журнально-ордерной системы счетоводства - выстроить регистры налогового учета на основе ведомостей N 12 и N 15, журнала-ордера N 10)?

Ответ. В принципе, это возможно. В конце концов, бухгалтеры уже освоились с техникой корректировок, заполняя несколько лет "Справку о порядке:". Только теперь поправки к данным бухгалтерского учета можно не концентрировать в одном документе, а пристраивать к регистрам и (или) оформлять в виде справок.

Ограниченность места не позволяет изложить инструкцию, пригодную на все случаи жизни. Да мы и не ставим перед собой такой цели, поэтому ограничимся модельным примером.

ПРИМЕР 4. Организация, занимающаяся преимущественно ремонтно-строительными работами, существует уже довольно давно, поэтому, с одной стороны, исчерпала льготу для малых предприятий, с другой стороны, имела доходы, требующие уплаты ежемесячных авансовых платежей. Организация своевременно известила налоговую инспекцию о том, что будет производить данные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, и, соответственно, рассчитывает налоговую базу ежемесячно.

Организация оказывает также услуги по перевозке грузов собственным грузовым транспортом.

В январе выручка-нетто составила 1100000 руб., в феврале - 1400000 руб.

В январе была проведена презентация по случаю 5-летия фирмы, обошедшаяся в 20000 руб.; представительские расходы в январе составили 7000 руб. Расходы на оплату труда в январе составили 300000 руб.

В январе был приобретен для непосредственного использования в производстве станок первоначальной стоимостью выше 10000 руб., сумма месячной линейной амортизации ("бухгалтерской" и "налоговой") которого составляет 2000 руб. Кроме того, на балансе числились инструменты и оборудование первоначальной стоимостью от 2000 руб. до 10000 руб. каждый. Их стоимость была включена в состав расходов при расчете налоговой базы переходного момента. Однако для целей бухгалтерского учета организация продолжает начислять на них амортизацию линейным методом, месячная сумма которой составляет 3000 руб.

На грузовые автомобили организация продолжает начислять "бухгалтерскую" амортизацию от пробега. В феврале она составила 5000 руб. Для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом. В феврале она составила 4000 руб. и была, согласно принятой учетной политике, распределена между перевозками для собственных нужд и транспортными услугами на сторону пропорционально пробегу - в отношении 3000 : 1000. В той же пропорции разделены затраты на материалы (ГСМ) и на оплату труда.

ОбЪемы незавершенных ремонтно - строительных работ оценивались, согласно принятой учетной политике, по сметам прямых расходов на основании внутренних актов обследования обЪектов и составили на конец января 133000 руб., на конец февраля 156000 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль формируется в течение налогового периода нарастающим итогом. При автономном налоговом учете можно было бы строить налоговые регистры с таким расчетом, чтобы формировать частные показатели также нарастающим итогом. Однако при следовании концепции "от бухгалтерских регистров" удобнее формировать помесячные показатели налогового учета, которые затем "припасовывать" к показателям, накопленным с начала года.

Примерная форма регистра иллюстрируется таблицей 2. В нее внесены как указанные выше, так и некоторые дополнительные условные данные (для компактности - в тысячах руб.)

Таблица 2.

Поясним некоторые детали.

Данные для корректировок вносятся в строки 3.1, 3.2, причем для разных граф они имеют разный смысл.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, выводятся в строке 4 таблицы 2.

Косвенные расходы приходится оставлять в строке 2.4 частично разгруппированными, поскольку МНС РФ непонятно зачем требует показывать в Приложении 2 к Листу 02 налоговой декларации частичную расшифровку косвенных расходов.

Прямые расходы получаются из значения по строке 2.4 прибавлением значения по строке 3.1 (оценка остатков незавершенного производства на начало месяца) и вычитанием значения по строке 3.2 (оценка НЗП на конец месяца).

Показатели в строках 3.1 и 3.2 по графам "Представительские расходы" и "Расходы на рекламу" (которые, как известно, подлежат нормировке) формируются следующим образом:

В строке 3.1 показывается недоиспользование или превышение лимита за предшествующую часть налогового периода; оно вычисляется по таблице 2 для предыдущего месяца.

В данном Примере нормируемые расходы на рекламу до февраля составили 20 тыс. руб., норматив же по выручке составил 11000 руб. (1100000 * 1%). В строке 3.1 отражено превышение лимита 9 тыс. руб.

Представительские расходы до февраля составили 7 тыс. руб., норматив по расходам на оплату труда составил 12000 руб. (300000 * 4%). В строке 3.1. отражено недоиспользование лимита 5 тыс. руб.

В строке 3.2 отражается прирост лимита за текущий месяц за счет увеличения базы нормирования (расходов на оплату труда или доходов от реализации). Он составляет соответственно 16 тыс. руб. (400000 * 4%) для представительских расходов и 14 тыс. руб. (1400000 * 1%) для нормируемых расходов на рекламу.

Если имело место недоиспользование лимита (показатель по строке 3.1 отрицателен), то в строке 4 берется значение по строке 2.4 в пределах разности между показателями по строкам 3.2 и 3.1.

В данном случае недоиспользован лимит представительских расходов. Разность между показателями по строкам 3.2 и 3.1 составляет 21 тыс. руб. (16 - (-5)). Поэтому в строку 4 вписывается 8 тыс. руб. (значение из строки 2.4), а недоиспользование лимита 13 тыс. руб. (21 - 8) отразится отрицательным числом (-13) в мартовском регистре.

Если бы, например, представительские расходы в феврале составили 24 тыс. руб., то в строку 4 вошло бы значение 21 тыс. руб., а превышение лимита 3 тыс. руб. (24 - 21) отразилось бы положительным числом в таблице 2 за март.

Если имело место превышение лимита (показатель по строке 3.1 положителен), то по строке 4 берется сумма показателей по строкам 2.4 и 3.1 в пределах показателя по строке 3.2.

Такая ситуация сложилась с нормируемыми расходами по рекламе. Сумма показателей по строкам 2.4 и 3.1 составляет 9 тыс. руб. (0 + 9). Она и переносится полностью в строку 4, так как значение показателя 14 по строке 3.2 позволяет сделать это. Недоиспользование лимита 5 тыс. руб. (14 - 9) отразится как (-5) в строке 3.1 мартовской таблицы.

Если бы нормируемые рекламные расходы в феврале составили 6 тыс. руб., то в строку 4 попало бы значение 14 тыс. руб., а 1 тыс. руб. превышения лимита ((6 + 9) - 14) пошла бы как (+1) в строку 3.1 регистра следующего месяца.

Дополнительные комментарии. Обратим внимание на то, что обороты по распределению собранных затрат (Д20 К23,26, Д23 К26 и т.п.), которые играют такую важную роль в бухгалтерском учете, в таблице 2 носят справочный характер. Если бы не желание собрать в данном регистре полные дебетовые обороты, чтобы иметь дополнительную возможность для самоконтроля, то без группы граф "Косвенные расходы" вполне можно было обойтись.

Здесь можно привести аналогию со школьными арифметическими задачами о бассейнах и воде, которая через одни трубы втекает, а через другие вытекает. Различные затратные счета можно уподобить отдельным бассейнам, те или иные статьи затрат - отдельным потокам жидкости, перераспределение затрат - перетокам между разными бассейнами. С точки зрения налогового учета вся система бассейнов представляет собой единую емкость, а хитросплетение труб внутри нее не имеет значения. Поэтому и представляется возможным примитивно суммировать в строке 2.1 затраты по строкам 1.1, 1.2,: В конечном итоге, "с точки зрения вечности", сколько в жидкости в эту емкость втекает, столько и вытекает. Однако на конкретную отчетную дату какая-то часть жидкости задерживается в буферных резервуарах (один из аналогов - запасы незавершенного производства). Приливы и отливы жидкости в этих резервуарах (а иногда и безвозвратные потери) как раз отслеживаются с помощью строк 3.1 и 3.2.

Значительно усложняется обсуждаемый регистр, если у организации имеются обслуживающие хозяйства, затраты по которым собираются на субсчетах счета 29, в том числе комплексные затраты, ранее собранные на счетах 26, 23, 20. Продолжая аналогию, в этом случае часть жидкости из основной емкости перекачивается в придаточную, которую следует рассматривать далее отдельно, поскольку в соответствии с главой 25 НК РФ налогообложение обслуживающих производств и хозяйств производится на особицу. Главной неприятностью при этом является требование МНС РФ отслеживать постатейную аналитику косвенных расходов.

Отдельно разберем не отраженный в таблице 2 порядок формирования расходов, принимаемых для целей налогообложения по кассовому принципу, например, компенсаций за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок или выплат подЪемных. Допустим, что для каждой из этих статей выделена отдельная графа таблицы 2. (Ранее мы не акцентировали внимание на этой технической детали.) В строке 3.1 должна отражаться кредиторская задолженность по означенным выплатам на начало месяца. В строке 3.2 - кредиторская задолженность на конец месяца. Показатель по строке 4 получается из значения по строке 2.4 прибавлением значения по строке 3.1 и вычитанием значения по строке 3.2 - полная аналогия с вычислением прямых расходов.

Особого обсуждения заслуживают так называемые расходы будущих периодов, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 97.

Глава 25 НК РФ не содержит четких предписаний, как принимать указанные расходы для целей налогообложения. Ориентируясь на п. 7 ст. 3 НК РФ, позволяющий толковать неясности законодательства в пользу налогоплательщика, можно принять вариант налогового учета, при котором в таблице 2 появляется дебетуемая строка 97 (наравне со строками 20, 23,:), а графа для оборотов с кредита счета 97 помещается в разделе "Чисто бухгалтерские показатели" среди комплексных расходов. Это означает, что затраты, списываемые в бухгалтерском учете в дебет счета 97, для целей налогообложения принимаются без задержки.

Пусть, например, организация приобрела в феврале лицензионные карточки на транспортные средства и учла их стоимость оборотом Д97 К60 с намерением списывать ее постепенно проводкой Д23 К97. Согласно вышеописанному подходу стоимость карточек можно включить в состав расходов для целей налогообложения единовременно в феврале.

Однако в п. 1 ст. 272 НК РФ имеется слабый намек на сохранение категории "расходы будущих периодов" в его традиционном понимании и для целей налогового учета (здесь мы не говорим о принципиально новых ситуациях, когда расходы признаются в рассрочку):

"При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

В связи с этим обратим внимание на более осторожный вариант ПНУП, состоящий в том, что строка по дебету счета 97 в таблицу 2 не включается, а графа "С кредита счета 97" помещается среди косвенных расходов в группе "Другие расходы" (развертывать этот оборот по статьям, выделяя материальные затраты, амортизацию и т.д. ради скрупулезно точного заполнения Приложения 2 к Листу 02 декларации, по нашему мнению, ниже достоинства налогоплательщика).

Аналогичные вопросы возникают в отношении резервов предстоящих расходов. Пока глава 25 НК РФ не позволяет включить в таблицу 2 строку по дебету счета 96. Однако в проекте поправок предполагается включать в состав расходов некоторые резервы по мере их образования. Поэтому не исключено, что к различным направлениям резервов придется применять разные подходы.

Первоначальная стоимость основных средств.

Вопрос. Организации предстоит ввод в эксплуатацию здания, построенного хозяйственным способом с привлечением заемных средств. Можно ли избежать для этого обЪекта полного разделения учета и начисления амортизации из-за того, что для процентов по заемным средствам установлены разные режимы бухгалтерского и налогового учета?

Ответ. Вариант разрешения этой проблемы дается следующим фрагментом ПБУП и ПНУП (в реальном тексте он не обязательно должен быть сосредоточен в одном месте):

Проценты по займам и кредитам, начисленные до ввода основного средства в эксплуатацию, включаются в его первоначальную стоимость, но учитываются обособленно в аналитическом учете (амортизационная группа ? 0) и синтетическом учете (субсчет 01-"Проценты по заемным средствам, включенные в стоимость основных средств"); проценты, начисленные после ввода в эксплуатацию, отражаются в составе операционных расходов на счете 91, субсчет "Прочие расходы, не учитываемые (учитываемые с коррективами) при налогообложении прибыли".

Начисление амортизации на стоимость основного средства в части, приходящейся на проценты по заемным средствам, отражается в учете по кредиту субсчета 02-"Амортизация основных средств, не учитываемая в составе расходов при налогообложении прибыли" (субсчет третьего порядка либо аналитическая позиция "Амортизация процентов по заемным средствам, включенных в стоимость основных средств").

В первоначальную стоимость основного средства для целей исчисления налога на прибыль проценты по заемным средствам, взятым для приобретения этого основного средства, не включаются. Проценты по заемным средствам учитываются в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли в пределах норматива.

Комментарий. Принять первоначальную стоимость основных средств всегда одинаковой для целей начисления "бухгалтерской" амортизации и "налоговой" амортизации нельзя в принципе. Помимо процентов по заемным средствам различие бухгалтерского и налогового подходов наблюдается в отношении суммовых разниц, входного НДС по основным средствам, используемым для изготовления льготируемой продукции. НК РФ предполагает, что впредь не будут учитываться для целей налогообложения переоценки.

Если пройдет изменение к ст. 257 НК: "При использовании налогоплательщиком обЪектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких обЪектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами", - то появится еще один фактор расхождений. А именно, "бухгалтерская" первоначальная стоимость будет собираться из всех затрат, а "налоговая" - только из прямых затрат.

Мы уж не считаем нужным пространно обсуждать явный пробел в главе 25 НК РФ: не заданы правила определения первоначальной стоимости при безвозмездном получении, при приеме в качестве вклада в уставный капитал, при приобретении в результате мены.

Технический прием с введением 0-й амортизационной группы помогает представлять "бухгалтерскую" амортизацию развернуто.

Отмеченные выше затруднения должны были возникать только по обЪектам основных средств, приобретенным после 01.01.2002, поскольку согласно п. 10 ст. 258 НК РФ "основные средства, приобретенные до вступления настоящей главы в силу, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом:".

Однако в проекте поправок указанный пункт предполагается изложить в гораздо менее удачной редакции:

"Основные средства, приобретенные и введенные в эксплуатацию до вступления настоящей главы в силу, включаются в соответствующую амортизационную группу по остаточной стоимости независимо от принятого налогоплательщиком метода начисления амортизации".

Согласованное изменение предполагается внести в ст. 322 НК:

"Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, начисление амортизации производится, исходя из остаточной стоимости такого имущества, определенной налогоплательщиком по состоянию на 01.01.02.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по такому имуществу определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации, установленной налогоплательщиком для этого имущества в соответствии со ст. 259 настоящего Кодекса".

(В комплексе с назначением остаточной стоимости в качестве первоначальной органично смотрелось бы уменьшение срока полезного использования, определенного по КОСАГ, на срок предшествующей эксплуатации. Однако этого, как уже отмечалось, в проекте поправок не заложено.)

Поскольку в правилах ведения бухгалтерского учета не предусмотрен массовый пересчет первоначальной стоимости по состоянию на 01.01.2002 с приведением ее к остаточной стоимости, благодаря описанному нововведению расхождение между двумя "первоначальными стоимостями" может стать обычным явлением, а не редким событием.

По нашему мнению, здесь тот самый случай, когда налогоплательщик должен твердо стоять на позиции п. 1 ст. 5 НК РФ: коль скоро законодатель не успел принять данную поправку до 01.12.2001, то она уже не может вступить в действие никогда. Для закрепления этой позиции имеет смысл воспроизвести в ПНУП формулировку п. 10 ст. 258 НК РФ в действующей редакции (хотя вообще мы против цитирования нормативных актов в локальных документах).

Продолжение