Первый квартал: школа выживания. Часть вторая

А.Г. Немец, директор ООО "Комплекс-Аудит"

(083-2-) 56-17-53

Переквалификация МБП

Вопрос 1. До 2000 года были приобретены и переданы в эксплуатацию МБП, срок полезного использования которых превышал 1 год, но при этом стоимость их за одну единицу не превышала 2000 руб. (без учета НДС). Согласно учетной политике при передаче МБП в эксплуатацию был начислен износ 50% стоимости приобретенного имущества. При переходе на новый План счетов в соответствии с ПБУ 6/01 организация должна перевести из МБП в состав основных средств имущество, срок полезного использования которого более 1 года, независимо от его стоимости. Имеет ли право организация при переводе из МБП в состав основных средств имущества стоимостью за единицу не выше 2000 руб. списать на затраты в целях бухгалтерского и налогового учета оставшиеся 50% стоимости МБП в момент такого перевода? Или же стоимость таких обЪектов погашается не единовременно, а посредством начисления амортизации в течение всего срока полезного использования? ОАО "А" (г. Брянск)

Вопрос 2. Предприятие перешло на новый План счетов с 01.01.2001. В течение года списаны по акту инструменты, пришедшие в негодность, переведенные из МБП. Как отразить данную операцию? Можно ли отнести стоимость списанного на затраты, как это было ранее с МБП? ООО "Р" (г. Брянск)

Ответ. Начиная с бухгалтерского аспекта вопроса, отметим, что существующие нормативные акты противоречат друг другу и поэтому не могут дать однозначного решения. В п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.06.98 N 25н и действовавшего по 2001 год, указаны возможные способы начисления амортизации МБП (в том числе так называемый процентный) и оговорено:

"Применение одного из способов по виду (группе) МБП производится в течение всего его срока использования".

В п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.01 N 26н, также указано, что "применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных обЪектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования обЪектов, входящих в эту группу". При этом для основных средств процентный способ начисления амортизации не предусмотрен.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденном Приказом Минфина РФ от 09.06.01 N 44н и вступившем в действие, начиная с отчетности за 2002 год, категория МБП просто не упоминается, но и переходные процедуры к новой версии ПБУ N 5 не прописаны.

С другой стороны, продолжают действовать пункты 50 и 51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, согласно которым не относятся к основным средствам предметы стоимостью на дату приобретения не более 100 МРОТ независимо от срока их полезного использования, используемые как средства производства. Причем, для указанных предметов имеется 3 способа начисления амортизации, в том числе процентный.

Помимо вышеуказанного, существует чисто организационно-учетная проблема: очень не хочется производить массовую переброску МБП в состав основных средств и связанное с этим переоформление документов.

Указанный клубок противоречий можно обойти с помощью следующего варианта ПБУП для организаций, которые применяли процентный способ начисления амортизации МБП по схеме "50% + 50%":

При переходе на новый План счетов остаточная стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов переносится на счет 97 "Расходы будущих периодов".

Сохранность этих предметов при эксплуатации обеспечивается оперативным контролем за их движением.

Списание стоимости предмета, которая включена в состав расходов будущих периодов, на издержки производства (обращения) производится в момент вывода данного предмета из эксплуатации. Указанный порядок может быть изменен в связи с внесением изменений в акты нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Возможны некоторые модификации вышеприведенных правил, которые приводят к более быстрому отнесению стоимости предметов на издержки производства и обращения. Их нельзя назвать особо дерзкими, поскольку они не затрагивают налогообложения прибыли.

Однако они приводят к уменьшению налоговой базы по налогу на имущество, так что содержат предпосылки к налоговым конфликтам. Поэтому требуется обоснование их правомерности с точки зрения норм бухгалтерского учета.

А. Списание стоимости предмета, которая включена в состав расходов будущих периодов, на издержки производства (обращения) производится равномерно в течение оставшегося срока использования данного предмета.

Б. При переходе на новый План счетов остаточная стоимость МБП первоначальной стоимостью до 2000 руб. включительно единовременно списывается на издержки производства (обращения).

В. При переходе на новый План счетов остаточная стоимость МБП независимо от первоначальной стоимости единовременно списывается на издержки производства (обращения).

Обоснование. Ни в одном известном нам нормативном документе не записано, что обЪекты, учтенные как МБП, должны непременно быть переучтены как обЪекты основных средств. Так что перенос их остаточной стоимости в состав расходов будущих периодов (РБП) вполне законен.

Перенеся стоимость предмета в состав РБП, мы обходим запрет на изменение способа начисления амортизации МБП и основных средств в течение всего срока их полезного использования. В частности, бухгалтерия получает право списывать РБП на издержки равномерно (вариант "А"), моделируя линейный способ амортизации, но не называя этот процесс амортизацией.

Далее, согласно п. 18 ПБУ 6/01 "обЪекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию". Иными словами, указанные предметы не относятся к амортизируемым и поэтому запрет на изменение способа амортизации их не касается. Вариант "Б" подкрепляется еще и так называемым требованием осмотрительности, изложенным в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н, а именно предписанием обеспечивать "большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности)".

В обоснование варианта "В" можно указать, что схемы "50% + 50%" и "100% сразу" суть разновидности одного и того же процентного способа начисления амортизации. Прямого запрета на переход от одной схемы к другой в рамках одного способа ПБУ 5/98 не содержало. Поэтому организация вправе изменить свою учетную политику в связи с революцией в нормативном регулировании и отказаться от схемы "50% + 50%" в пользу альтернативной схемы.

Комментарий. Отметим сразу неточность в формулировке Вопроса 1: стоимостной критерий для отнесения предметов к основным средствам (и, как следствие, само понятие МБП) исключены из ПБУ 6/01 безотносительно к новому Плану счетов. Но новый План счетов составлен уже с учетом ПБУ 6/01, поэтому не содержит счетов 12 и 13.

Использование счета 97 снимает проблему, поставленную в Вопросе 2. Конечно, всевозможные головоломки, связанные с упразднением такой учетной категории, как МБП, лежат целиком на совести Минфина РФ, который не удосужился прописать переходные процессы. После того, как при переходе к новому Плану счетов были совершены переброски Д01 К12.2, Д13 К02, списание инструментов, пришедших в негодность, можно оформлять проводками, стандартными для списания основных средств: Д02 К01, Д91 К01, и свести вопрос к тому, делать или нет корректировку прибыли в "Справке о порядке:" (напомним, что Вопрос 2 относится к 2001 году).

В имевшем громкий резонанс Письме МНС РФ от 19.07.01 N ВГ-6-02/559 О применении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) ситуация, подобная затронутой в Вопросе 2, напрямую не рассматривается. Однако ясно проявляется следующая позиция: кто поспешил с применением норм ПБУ 6/01 (а переход на новый План счетов подталкивал к этому) и отказался от стоимостного критерия, тот "попался". Поэтому представители налоговых органов будут, вероятнее всего, настаивать на том, чтобы убыток от списания недоамортизированных основных средств - бывших МБП, не признавался при налогообложении.

По нашему мнению, МНС РФ, справедливо указывая Минфину РФ на его непоследовательность (внесение изменений в ПБУ N 6 при неизменных Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и ПБУ N 5), само недостаточно последовательно. Если уж МНС РФ настаивало на использовании стоимостного критерия и сохранении категории МБП для целей налогообложения, то оно должно было бы признать за налогоплательщиком право включать суммы начисленных в момент вывода из эксплуатации 50% амортизации МБП в состав себестоимости.

Большинство организаций перешло на новый План счетов с 01.01.2002. Переброска остаточной стоимости МБП на счет учета РБП может быть осуществлена без проводок, актом переноса исходящих остатков во вступительные остатки нового года.

С точки зрения налогообложения заданные вопросы относительно нетрудны. Как ни странно, больше ясности для тех организаций, которые в 2001 году применяли для целей налогообложения прибыли политику "по оплате". Им адресована ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (далее - ФЗ-110), которая предусматривает единовременное включение второй половины амортизации в состав расходов при исчислении "межрасчетной налоговой базы", облагаемой по новой ставке 24%.

По нашему прочтению ст. 10 ФЗ-110, она не имеет отношения к организациям, следовавшим в 2001 году политике "по отгрузке". Следуя установке п. 7 ст. 3 НК РФ, мы приходим к выводу, что остаточная стоимость МБП должна быть единовременно включена в состав расходов 2002 г. (I квартала и даже первого месяца).

У многих бухгалтеров возникло искушение списать остаточную стоимость МБП и учесть ее при налогообложении еще в 2001 году. Мы не обсуждаем вариант мнимого списания МБП за якобы непригодностью.

Каждый бухгалтер мог сам оценить степень рискованности этой авантюры. Вариант же изменения схемы амортизации, т.е. перехода на схему "100% сразу" со схемы "50% + 50%" посреди года представляется нам легко оспоримым налоговыми органами, хотя переход на новый План счетов и мог производиться в течение всего 2001 года.

Незавершенка

Вопрос. Как довести до алгоритма принципы расчета прямых расходов, заложенные в ст. 319 НК РФ, максимально используя данные бухгалтерского учета?

Ответ. Намек из ст. 319 НК РФ: "в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье" - естественнее всего перевести в алгоритм, являющийся аналогом известной схемы "товарного баланса":

Прямые расходы, принимаемые к расчету за очередной месяц при определении налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитываются в следующей последовательности:

1. Вес сырья и материалов, учитываемых при оценке прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства на начало месяца (кг) - переносится из поз. 7 предыдущего месяца.

2. Стоимостная оценка НЗП на начало месяца - переносится из поз. 9 предыдущего месяца.

В том числе:

2а) материальные затраты;

2б) расходы на оплату труда;

2в) амортизация основных средств, непосредственно используемых в производстве;

2г) ЕСН.

3. Вес "прямых" сырья и материалов, использованных в производстве в течение месяца - по данным оперативного учета.

4. Стоимостная оценка прямых затрат на производство в течение месяца - по данным аналитического учета.

В том числе: 4а, 4б, 4в, 4г (по аналогии с поз. 2).

5. Итого вес "прямых" сырья и материалов с учетом входящих остатков (поз. 1 + поз. 3).

6. Итого стоимостная оценка прямых затрат на производство с учетом входящих остатков (поз. 2 + поз. 4).

В том числе: 6а, 6б, 6в, 6г.

7. Вес сырья и материалов, учитываемых при оценке прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства на конец месяца (кг) - по результатам инвентаризации или оперативного учета.

8. Доля НЗП на конец месяца в весе исходного сырья (поз. 7 : поз. 5).

9. Стоимостная оценка НЗП на конец месяца (поз. 6 * поз. 8).

В том числе: 9а, 9б, 9в, 9г.

10. Прямые расходы в выпущенной готовой продукции (законченных работах, услугах) за месяц (поз. 6 - поз. 9)

Для организаций, деятельность которых ограничивается выполнением работ, оказанием услуг, расчет на этом завершается.

Для организаций, занимающихся производством хранимой продукции, вышеприведенная схема имеет продолжение:

В том числе: 10а, 10б, 10в.

11. Остатки готовой продукции (ГП) на начало месяца в натуральных измерителях (кг, л, шт.) - переносится из поз. 16 предыдущего месяца.

12. Стоимостная оценка ГП (по прямым затратам) на начало месяца - переносится из поз. 18 предыдущего месяца.

В том числе: 12а, 12б, 12в.

13. Выпуск продукции за месяц в натуральных измерителях - по данным производственного учета.

14. Прямые расходы к распределению на остатки ГП (поз. 10 + поз. 12).

В том числе: 14а, 14б, 14в.

15. Итого ГП в натуральном измерении с учетом входящих остатков (поз. 11 + поз. 13).

16. Остатки ГП на конец месяца в натуральных измерителях - по результатам складского учета.

17. Доля остатков ГП на конец месяца в итоге выпуска (поз. 16 : поз. 15).

18. Стоимостная оценка ГП на конец месяца (поз. 14 * поз. 17).

В том числе: 18а, 18б, 18в.

19. Стоимостная оценка отгруженной продукции (по прямым расходам) за месяц (поз. 14 - поз. 18).

Если организация не практикует продажи, предусматривающие отличный от общепринятого порядок перехода права собственности, то расчет на этом завершается. В противном случае схема имеет продолжение, аналогичное двум продемонстрированным фрагментам и посвященное отгруженной продукции, факт реализации которой еще не признан.

Комментарий. И в советские времена, и в новейшей российской истории бухгалтеры и экономисты "поигрывали" незавершенкой, дабы отрегулировать с той или иной целью рентабельность продаж. Например, это было важно, когда реализация по ценам не выше фактической себестоимости влекла негативные налоговые последствия. Хотя и существовали отраслевые рекомендации по оценке незавершенного производства, НЗП было "заповедной зоной", в которую контролирующие органы проникали очень редко: мороки с пересчетами много, а эффект мог оказаться нулевым. Ведь обЪемы незавершенки имеют переходящий характер: не включили в себестоимость реализации в одном месяце - включат в следующем.

Непонятно, какой урожай хотели собрать на этом целинном участке те, кто замыслил зарегламентировать оценку НЗП, но конструкция получилась крайне неуклюжей.

Во-первых, для этого была введена классификация расходов на прямые и косвенные, причем указанные термины употребляются в главе 25 НК РФ не в том (или не совсем в том) смысле, как это принято в экономике.

В действующей редакции ст. 319 НК РФ сказано, что "оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов".

В состав прямых расходов включены:

материальные расходы в виде сырья и материалов, образующих основу производимых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг или являющихся необходимым компонентом производственного процесса;
расходы на оплату труда - все без исключения;
амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг);
суммы единого социального налога, начисленные на заработную плату основного производственного персонала, - при оценке незавершенных работ или услуг.

Даже те организации, которые только выполняют работы или оказывают услуги и в силу технологических особенностей не имеют остатков незавершенного производства, вынуждены для проформы разделять затраты на прямые и косвенные, поскольку исключения для них не оговорены.

Ради максимального использования данных бухгалтерского учета приходится включать в ПБУП примерно следующее положение:

На субсчете 10.1 счета 10 учитываются только сырье и материалы, используемые в производстве в качестве материальной основы или необходимого компонента.

Альтернативный вариант - открытие к субсчету 10.1 субсчета третьего порядка 10.1.1.

В отношении обЪектов основных средств приходится вводить примерно следующее правило:

Аналитический учет на субсчетах счетов 01 и 02 ведется пообЪектно. На субсчетах 01.1 "ОбЪекты основных средств стоимостью более 10000 руб.", 02.1 "Амортизация обЪектов основных средств стоимостью более 10000 руб." в аналитическом учете обособленно выделяется группы:

"Основные средства, непосредственно участвующие в производстве основной продукции, услуг";

"Основные средства, не принимающие непосредственного участия в производственном процессе".

Наибольшую панику среди бухгалтеров вызывает включение в состав прямых расходов всех затрат на оплату труда, поскольку расчет той части оплаты труда административно-управленческого и т.п. персонала, которая приходится на остатки НЗП, - отдельная задача (а в условиях организации со сложной структурой - задача почти неразрешимая).

Однако паника является ложной. Как бы это парадоксально или абсурдно ни звучало, но даже если предположить, что бухгалтерия организации в состоянии точно рассчитать фактические прямые затраты в остатках НЗП, такая оценка незаконна. Допустимыми являются лишь приближенные оценки НЗП, навязываемые Кодексом. А именно, в ст. 319 НК РФ прописан следующий механизм:

"При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. В случае, если предприятие не использует метод нормативной (плановой) себестоимости, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь".

Выше реализован как раз "запасной" вариант. Достоинство этой "мясорубки" (являющееся продолжением ее недостатка) состоит в том, что она безразлична к экономическому содержанию. В п. 4б расчета можно запускать и полные затраты на оплату труда, и оплату труда только основного производственного персонала - от этого изменятся только числовые значения.

В проекте поправок предполагается ограничиться затратами на оплату труда основного производственного персонала, но включая работников вспомогательных производств. Из-за последней оговорки задача точного калькулирования остается в принципе столь же сложной, как и при учете оплаты труда всего персонала. Для расчета по схеме товарного баланса и эти детали несущественны.

Если ориентироваться на прохождение поправок и их применение в 2002 году, то можно и не "надрываться" над расчисткой счета 10.1. Однако при этом в п. 3 расчета придется "пропускать через весы" большее число компонентов.

Проектом поправок предусмотрено включать в состав прямых расходов суммы ЕСН, начисленные на заработную плату основного производственного персонала, во всех случаях. Это также не меняет схемы качественно, но требует добавления пунктов 10г, 12г, 14г, 18г.

Впрочем, разбиение на статьи расходов "а" - "г" и проведение по существу трех - четырех параллельных расчетов не является необходимым моментом изложенной схемы. Но мы полагаем, что это впоследствии облегчит пересчеты, которые почти неизбежны.

Заметим, что проектируемые поправки к ст. 319 НК "оптимизируют абсурд":

"Для налогоплательщиков, производства которых связаны с обработкой и переработкой сырья (нефтеперерабатывающие, металлургические, нефтехимические, химические и другие аналогичные производства), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь. При этом, в целях настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем обЪеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)."

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной, сметной) себестоимости".

Казалось бы, достигнута однозначность, и у налогоплательщика степеней свободы поубавится, а с этим станет меньше причин для головной боли. Однако к уже имеющимся неопределенным понятиям добавляется еще одно: "общий обЪем выполняемых в течение месяца заказов". И опять-таки придется расшифровывать этот намек.

В целом, лишая налогоплательщика свободы выбора (например, не позволяя налогоплательщику, занимающемуся оказанием услуг, пользоваться методом плановой себестоимости), указанные поправки ухудшают его положение и поэтому могут применяться не ранее чем с 2003 года.

На наш взгляд, метод плановой (нормативной) себестоимости является более предпочтительным.

Понятие метода плановой (нормативной) себестоимости в налоговом законодательстве не определено. Поэтому у бухгалтерий в этом плане руки развязаны. Другое дело, что придется нагружать дополнительной работой плановиков. (Вообще, многие вопросы, возникающие в связи с внедрением главы 25 НК РФ, связаны с функциями других подразделений, но кроме бухгалтерии эти вопросы никто не поставит.) Зато можно просто брать остатки НЗП в каком-то натуральном измерителе и таксировать их по "укороченной" плановой себестоимости, а при налоговой проверке все вопросы об обоснованности плановых калькуляций переадресовывать на сторону. Мы сомневаемся как в праве, так и в способности налоговых органов проверять обоснованность плановых калькуляций.

Вполне можно рассчитывать фактическую себестоимость по прямым затратам и выдавать ее за плановую, но мы не видим смысла в подобном притворстве.

Учитывая множественность проблем с оцениванием незавершенки, иногда есть смысл уходить от нее в корне за счет опережающего признания доходов, например следующим образом:

Если период оказания услуг по хранению [аналогично, в гостиницах, на автостоянках] захватывает последний день одного месяца и первый день следующего месяца, то с заказчиком оформляется акт сдачи-приемки промежуточного этапа оказания услуг по окончании месяца.