Возврат на общий режим налогообложения: порядок исчисления налогов

налог на прибыль

Проблемы могут возникнуть у налогоплательщиков в случае перехода на общий режим налогообложения, если в целях исчисления налога на прибыль они выбрали метод начисления, при определении доходов и расходов, связанных с реализацией так называемых переходящих договоров, то есть исполнение которых началось при упрощенной системе налогообложения, а окончание приходится на период действия общего режима налогообложения.

Определение доходов

Порядку учета доходов при переходе с УСНО на общий режим налогообложения посвящен пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Согласно этому пункту организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций методом начисления признают в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права.

Федеральный закон от 21.07.2005 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 101-ФЗ) более удачно изложил норму, содержащуюся в пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ по сравнению со старой ее редакцией. Согласно действовавшей до 2006 года редакции этой статьи при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления не включались в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения. Нельзя не заметить, что законодатель в старой редакции этой статьи четко прописал, как быть налогоплательщику в ситуации, которой на практике возникнуть не должно. Как предусмотрено п. 1 ст. 346.17 НК РФ, для целей применения гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). То есть ситуация, когда денежные средства в период применения УСНО не были получены, но по правилам гл. 26.2 НК РФ учтены в качестве доходов, вообще не должна возникнуть. Другие случаи этой нормой, к сожалению, не охвачены, и поэтому инициатива за налогоплательщиками, которая в налоговых правоотношениях неприемлема.

Действующая норма более конкретна и вызывает у налогоплательщиков меньше вопросов, однако все же вызывает. Законодатель описал только ситуацию, когда денежные суммы по договорам, выполненным во время нахождения организации на УСНО, будут получены после перехода на общий режим налогообложения. Однако проблема переходного периода может возникнуть и с суммами, полученными при применении УСНО по операциям, завершение (реализация) которых произойдет уже при общем режиме налогообложения. Как быть? Начнем анализ с последней ситуации, так как она в современной редакции гл. 26.2 НК РФ осталась неурегулированной.

Случаи, когда налогоплательщик в период нахождения на УСНО получил предоплату или аванс, нередки. Естественно, что в соответствии с установленным порядком он включит эту сумму в доходы при исчислении единого налога. Однако реализация (переход права собственности на товары, результаты выполненных работ, фактическое оказание услуг) может быть осуществлена в период, когда налогоплательщик находится на общем режиме налогообложения. В соответствии с правилами, установленными п. 3 ст. 271 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Следовательно, при определении даты реализации в целях применения гл. 25 НК РФ основополагающим является момент перехода права собственности на товары, результаты работ, услуг, а не поступления денежных средств. И если этой главой не предусмотрены другие правила, то налогоплательщик – бывший «упрощенец» – должен учесть доход в целях исчисления налога на прибыль именно в этот момент. О другом в гл. 25 НК РФ не сказано. Как мы показали, умалчивает об этом случае и ст. 346.25 НК РФ. Так что же делать? Существуют два возможных выхода из создавшегося положения.

Первый вариант. Налогоплательщик учитывает суммы реализации в целях исчисления налога на прибыль, по которой была получена предварительная оплата, производит перерасчет налоговой базы по УСНО и сдает уточненную декларацию. Анализ этого способа показывает, что у него есть один, но существенный минус: сумма предварительной оплаты или аванса в период нахождения налогоплательщика на УСНО была включена в доходы в полном соответствии с правилами, установленными гл. 26.2 НК РФ, а перерасчет налоговой базы и сдача уточненной налоговой декларации предусмотрены в случае обнаружения в декларации ошибочных сведений (ст. 81 НК РФ). В данной ситуации при исчислении налоговой базы ошибки отсутствовали.

Казалось бы, в этих рассуждениях нет изъяна, но только на первый взгляд. В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. В данном случае речь может идти о доходах от реализации товаров (работ, услуг). В гл. 26.2 НК РФ не содержится специального и применяемого только в соответствии с этой главой определения термина «реализация». В связи с этим обратимся к ст. 39 НК РФ, согласно п. 1 которой реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Таким образом, в анализируемом случае реализации товаров (работ, услуг) в период применения УСНО не произошло, то есть у организации не возникло объекта обложения этим налогом. Включение в налоговую базу авансовых платежей до момента реализации не вносит корректировок в объект налогообложения. В данном случае действует презумпция возникновения этого объекта в будущем, причем именно при применении УСНО. Когда налогоплательщик меняет систему налогообложения, эта презумпция не выполняется. Реализации нет – нет и объекта налогообложения, учесть который требует кассовый метод признания доходов.

Обратите внимание: при учете доходов от реализации, которой не было, в определении налоговой базы в целях исчисления единого налога произошла ошибка, которая связана не с нарушением правил его начисления, а с тем, что предусмотренный порядок учета доходов в процессе применения этого налогового режима до конца не осуществлен, так как был искусственно прерван. Это обстоятельство, на наш взгляд, допускает применение этого способа. Противники такого подхода могут привести, пожалуй, еще один минус, но об этом чуть позже.

Второй вариант. В связи с тем, что на дату отгрузки сумма предварительной оплаты уже была учтена в составе доходов при исчислении единого налога, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать ее еще раз не нужно. Этот подход более правильный, ведь законом закреплен принцип «однократного обложения доходов переходного периода». Кроме того, он предпочтительнее, так как при первом варианте в зависимости от применяемого организацией после перехода на общий режим налогообложения метода определения доходов и расходов меняется налоговая база по налогу на прибыль.

Обратите внимание: метод начисления отличается от кассового метода моментом признания доходов, но не может влиять на налоговую базу. Говоря точнее, налоговая база при различных методах определения доходов и расходов может быть разной, но только в пределах конкретного налогового (отчетного) периода. В суммарном выражении различные методы признания доходов и расходов не должны сказываться на величине налоговой базы. Согласитесь, что в этих рассуждениях есть рациональное зерно.

Итак, два варианта. Оба они в той или иной степени допустимы, но ни один из них не прописан в законе. Какой выбрать? Здесь, наверное, необходимо руководствоваться здравым смыслом. Одни считают приемлемыми такие действия налогоплательщика, которые позволяют ему минимизировать налоговую нагрузку. Пусть такая минимизация связана с риском возникновения претензий со стороны налоговых органов, но если судебные перспективы по этому делу будут в пользу налогоплательщика, то этот путь разумен. Таким организациям нужно помнить о п. 7 ст. 3 НК РФ, в силу которого все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), и действовать в соответствии с этой презумпцией. Им выгоден второй вариант, и выбор здесь, по сути, стоит между налоговыми ставками в 6 или 15% при УСНО и 24% – при общем режиме налогообложения. Организации, девиз которых – «судиться с налоговыми органами себе дороже», выберут диаметрально противоположную модель поведения.

В заключение раздела о порядке отражения «переходящих» доходов необходимо сказать, что они должны быть признаны на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций по методу начисления.

Учет расходов

О порядке учета расходов в переходном периоде говорится в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, в соответствии с которым при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления в составе расходов признается погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

Проблемы возникают по кредиторской задолженности, образовавшейся на момент перехода на общий режим налогообложения по:

– оплате труда (счет 70);

– налогам и сборам (счет 68), которые относятся на расходы;

– переходящей арендной плате (счет 76);

– подотчетным суммам (счет 71).

Перечень расходов можно, наверное, и продолжить. Объединяет их то, что они возникли (начислены заработная плата, налоги, представлен авансовый отчет, определена задолженность по арендной плате) в тот год, когда применялся специальный налоговый режим в виде УСНО, а фактическая оплата произведена в период нахождения организации на общем режиме налогообложения. По правилам, прописанным в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ в редакции Федерального закона № 101-ФЗ, эти расходы признаются в целях налогообложения на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций методом начисления.

Вопрос: Как учесть в расходах при переходе с УСНО на исчисление налога на прибыль задолженность по оплате за услуги, приобретенные в период применения УСНО, в стоимости которых учитываются суммы НДС?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе расходов погашение задолженности (оплату) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права. При этом расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций по методу начисления.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) в операциях, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения УСНО, принимаются к вычету в случае, если после перехода организации на общий режим налогообложения эти товары (работы, услуги) используются в облагаемых НДС операциях.

В случае если приобретенные товары (работы, услуги) используются для операций, не подлежащих обложению НДС, то согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг). Поскольку приобретенные услуги использовались организацией в период применения УСНО для осуществления операций, не облагаемых НДС, и не включались в расходы при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, то сумму налога следует включать в стоимость приобретенных услуг.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения п. 2 ст. 346.25 НК РФ, задолженность по оплате за услуги, приобретенные в период применения УСНО, в стоимости которых учитываются суммы НДС, включается в расходы при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Учет основных средств в переходный период

Немало проблем налогоплательщикам, решившим перейти с УСНО на общий режим налогообложения, принесет учет основных средств. У налогоплательщиков на момент перехода могут находиться основные средства, приобретенные как до, так и после перехода на УСНО. В целом порядок расчета остаточной стоимости основных средств независимо от срока его приобретения один и тот же.

Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ, в случае если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, при переходе на общую систему налогообложения остаточная стоимость определяется только в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до перехода на упрощенную систему.

До 1 января 2006 года, то есть до вступления в силу Федерального закона № 101-ФЗ, расходы на приобретение основных средств в период применения организацией УСНО списывались в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию, то есть единовременно. С 2006 года согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы на приобретение основных средств принимаются за отчетные периоды равными долями.

Согласно ст. 346.19 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, применяющих УСНО, признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Таким образом, при исчислении налога, уплачиваемого при УСНО, организация после оплаты и ввода в эксплуатацию основных средств расходы по их приобретению может учесть равными долями начиная с квартала, в котором произошел ввод в эксплуатацию, и до окончания налогового периода. Амортизационные отчисления при УСНО не производятся.

На основании пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств отражаются на последний день отчетного (налогового) периода. Значит, если организация в период применения УСНО не полностью списала на расходы затраты, понесенные в связи с приобретением основного средства, то для налогообложения прибыли остаточная стоимость основного средства определяется на дату перехода исходя из суммы неучтенных расходов на его приобретение. Заметим, такая ситуация возможна, если ввод в эксплуатацию приобретенного основного средства осуществлен в налоговом периоде, когда в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ организация перешла с УСНО на общий режим налогообложения.

Необходимо отметить, что норма, содержащаяся в п. 3 ст. 346.25 НК РФ, распространяется только на тех налогоплательщиков, которые объектом налогообложения выбрали доходы за вычетом расходов. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», не вправе учитывать расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов при исчислении указанного налога.

Порядок определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, гл. 26.2 НК РФ не установлен. Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы» и которые приобрели в этот период основные средства и (или) нематериальные активы, при переходе на общий режим налогообложения в целях применения гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ должны определять остаточную стоимость этих основных средств и (или) нематериальных активов в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. Аналогичную позицию высказало и финансовое ведомство в Письме от 16.04.2007 № 03-11-04/2/104.

Убытки

Если в период применения специального налогового режима, основанного на уплате единого налога по правилам гл. 26.2 НК РФ, налогоплательщик получил убыток, то он не принимается при переходе на общий режим налогообложения. Об этом сказано в последнем абзаце п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Переход на общий режим налогообложения по результатам
отчетного периода и уплата минимального налога

В соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» уплачивают минимальный налог в размере 1% налоговой базы, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Возникает вопрос: обязаны ли налогоплательщики, которые перешли на иной режим налогообложения, в течение налогового периода соизмерить сумму начисленного налога с его минимальным размером?

В статье 346.25 НК РФ, в которой прописаны особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСНО на общий режим налогообложения, обязанность исчислить и рассчитать минимальный налог не предусмотрена. Порядок, установленный п. 6 ст. 346.18 НК РФ, позволяет сделать вывод о необходимости сравнения суммы минимального налога и суммы единого налога только по итогам налогового периода. В соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом является календарный год. Первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года признаются отчетными периодами. При этом исключений для случая утраты налогоплательщиком права на применение «упрощенки» по итогам отчетного периода не сделано. Как, основываясь на этих данных, ответить на поставленный вопрос?

По мнению фискальных органов, общий порядок исчисления и уплаты минимального налога распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, включая и налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода по единому налогу (календарного года) право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных ст. 346.12 и 346.13 Кодекса. Такая позиция финансового ведомства содержится в Письме от 08.06.2005 № 03-03-02-04/1-138. Аналогичные выводы Минфина можно увидеть в письмах от 19.10.2006 № 03-11-05/234, от 24.05.2005 № 03-03-02-04/2/10, от 08.06.2005 № 03-03-02-04/1-138. Этот же подход мы обнаружим и в Письме МНС РФ от 28.07.2004 № 22-2-16/1313 «О порядке применения упрощенной системы налогообложения».

И если с ответом на вопрос, нужно ли начислять минимальный налог, хотя и с некоторыми оговорками, можно согласиться, то с ответом на вопрос «когда», в котором финансовое ведомство и налоговики единодушны, на наш взгляд, не следует. Как считают фискалы? Суть их позиции заключается в том, что для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

При этом представленные указанными налогоплательщиками за данный отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, приравниваются к налоговым декларациям, подаваемым налогоплательщиком за налоговый период (календарный год).

Интересно, на основании каких законодательных норм они сделали такой вывод? Их подход к трактовке налогового периода приводит к следующему заключению: если исчисленная по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, в общем порядке сумма единого налога меньше исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога, то у налогоплательщика возникает обязанность уплатить минимальный налог.

В этом случае налоговые декларации за соответствующий налоговый период налогоплательщиками представляется и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных гл. 26.2 Кодекса для представления деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей по единому налогу за этот отчетный период».

Авторы писем не замечают, что их рекомендации противоречат Налоговому кодексу. По итогам отчетного периода налогоплательщик обязан исчислить квартальные авансовые платежи по налогу, а не налог (п. 3 и 4 ст. 346.21 НК РФ).

Все это заставляет усомниться в законности требований об уплате минимального налога в указанные в письмах сроки. Однако следует сказать, что в настоящее время отсутствует арбитражная практика по этим вопросам, и прогнозировать их решение мы не беремся. В связи с этим во избежание претензий со стороны налоговых органов, на наш взгляд, следует иметь в виду разъяснения фискалов.