НДФЛ при продаже доли в уставном капитале: можно ли заплатить позднее?

Российские реалии таковы, что при создании ООО их собственники активно пользуются возможностью, предоставленной ст.14 ФЗ «Об ООО», для формирования уставного капитала организации в минимальном размере – 10 000 руб.

Однако когда речь заходит о продаже доли в уставном капитале, бывшему участнику ООО выплачивается ее действительная стоимость, определяемая на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год (ст.26 ФЗ «Об ООО») и, как правило, составляющая довольно внушительную денежную сумму.

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

При получении доходов в денежной форме датой фактического получения дохода в соответствии с п.1 ст.213 НК РФ считается день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Следовательно, у физического лица, которому выплатили стоимость его доли в уставном капитале, объект налогообложения НДФЛ возникает в момент такой выплаты.

Очевидно, что уплата 13% с «кровно заработанных» не является основной целью большинства граждан, а потому они пытаются изыскать способы минимизации НДФЛ, и порой весьма небезуспешно.

Первое, что приходит на ум, - воспользоваться правом на налоговый вычет с доходов от продажи имущества, особенно если оно находилось в собственности налогоплательщика более трех лет.

Так, в соответствии с подп.1 п.1 ст.220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей. При продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Однако имеет ли налогоплательщик право на применение данного вычета, в том числе и при продаже доли в уставном капитале? К сожалению, на данный вопрос приходится ответить отрицательно.

Для целей налогового законодательства пункт 2 ст.38 НК РФ понимает под имуществом виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, за исключением имущественных прав.

По смыслу параграфов 1 и 2 главы 4 ГК РФ, а также статьи 8 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» право учредителя на долю в уставном капитале является имущественным правом.

Следовательно, в данном случае действует изъятие, установленное в ст.38 НК РФ для имущественных прав, которые не отнесены к имуществу в целях налогообложения, то есть у налогоплательщика отсутствует право на применение имущественного налогового вычета при продаже им доли в уставном капитале.

Необходимо отметить, что до 01 января 2005 г. подпункт 1 п.1 ст.220 НК РФ содержал в себе прямое указание на возможность применения имущественного налогового вычета при продаже доли в уставном капитале организации, но с 01 января 2005 г. формулировка данной нормы была изменена, в связи с чем начиная с указанной даты правовые основания для применения вычета в рамках понятия «иное имущество» отсутствуют.

В настоящее время также отсутствуют какие бы то ни было разногласия среди правоприменителей.

Так, Верховный суд РФ указал в Обзоре законодательства и судебной практики за 3 квартал 2007 г. (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 07.11.07 г.):

«Поскольку имущественные права в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации не входят в понятие имущества, следовательно, при определении налоговой базы для исчисления налога на доход физического лица от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью налогоплательщик не может воспользоваться налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подп.1 ст.220 Налогового кодекса Российской Федерации».

Абсолютно идентичная позиция отражена и в письме Минфина России от 05.04.07 г. №03-04-05-01/105, а также в судебно-арбитражной практике (см., напр., постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.11.2007 г. по делу №А82-139/2007-20).

Несмотря на невозможность применения имущественного налогового вычета к доходам от продажи долей в уставном капитале, нельзя забывать о последнем абзаце подп.1 п.1 ст.220 НК РФ, содержащем в себе специальную норму в отношении продажи долей в уставном капитале:

«Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с по-лучением этих доходов».

Таким образом, налогоплательщик имеет право на уменьшение своих доходов, полученных от продажи доли в уставном капитале, на сумму произведенных расходов, которые равны номинальной стоимости проданной доли. Как отмечалось выше, в подавляющем большинстве случаев номинальная стоимость доли в ООО не превышает 10 000 руб., поэтому о реальном уменьшении сумм НДФЛ в данном случае говорить не приходится.

Однако нельзя не отметить, что существуют абсолютно законные способы отсрочки исполнения обязанности по уплате НДФЛ, одним из которых является, например, уступка права требования уплаты денежных средств, составляющих стоимость доли в уставном капитале ООО.

Единственное, о чем необходимо помнить налогоплательщику в данном случае: соглашение об уступке права требования должно быть заключено до момента фактического получения денежных средств или перечисления их на расчетный счет физического лица.

При этом произойдет перемена лиц в обязательстве: на месте кредитора - физического лица окажется иное лицо - новый кредитор, т.е. право бывшего учредителя ООО на получение стоимости его доли в уставном капитале прекратится, а вместо него возникнет право на получение денежных средств по цессии.

Очевидно, что сроки выплаты по цессии могут быть значительно сдвинуты (путем отсрочки или рассрочки платежа) и разнесены по нескольким налоговым периодам, в результате чего налогоплательщику необходимо будет уплатить НДФЛ в более поздние сроки и, возможно, несколькими платежами.

На наш взгляд, наибольший интерес в данном случае представляет ситуация, когда в соглашении об уступке права требования указывается, что денежные средства за долю в уставном капитале перечисляются по реквизитам первоначального кредитора, однако распоряжение ими возможно исключительно по указаниям нового кредитора.

Такие сделки привлекают пристальное внимание ИФНС, поскольку определение момента возникновения налоговой базы по НДФЛ в данном случае неочевидно. Кроме того, возникает вопрос реальности исполнения данного соглашения.

С точки зрения гражданского законодательства, рассматриваемое условие цессии (о перечислении денежных средств по реквизитам первоначального кредитора) является допустимым – ст.312 ГК РФ квалифицирует их как принятие исполнения лицом, управомоченным на это кредитором.

Однако налогоплательщику также необходимо запастись доказательствами распоряжения, поступающими на его счет деньгами исключительно по указанию и в интересах нового кредитора, т.е. доказательствами транзитного характера таких перечислений. Лишь наличие таких доказательств гарантирует налогоплательщику надежную защиту от претензий со стороны ИФНС и будет свидетельствовать об отсутствии объекта налогообложения НДФЛ.

Вместе с тем нельзя забывать, что цессия – это лишь законный способ отсрочки (рассрочки) уплаты налога, но не его минимизации.