Коммунальные расходы арендатора: Учет для налога на прибыль

Материал предоставлен журналом «Бухгалтерия и Кадры».

Проблема заключается не столько в самих издержках на энерго-, тепло- и водоснабжение, сколько в налоговых последствиях таких операций. В прошлом номере журнала была опубликована статья о тонкостях налогообложения коммунальных затрат в случае работы фирмы в собственном помещении. Здесь же мы остановимся на решении вопроса об учете коммуналки в налоговых расходах для компаний-арендаторов.

Суть проблемы

Сложности при налогообложении расходов на коммунальные услуги у арендатора возникают из-за того, что прямые договоры с коммунальщиками, как правило, заключает арендодатель (собственник помещения). Поэтому именно ему и выставляют документы соответствующие службы. Арендатор же никаких бумаг от продавцов указанных услуг не получает. Значит, учет коммунальных затрат при определении налогооблагаемой прибыли оказывается под вопросом.

Тем не менее возможность включать издержки по обслуживанию помещения в налоговые расходы у арендатора есть. Если, конечно, своевременно позаботиться о правильном оформлении арендных отношений и запастись необходимым подтверждением коммунальных расходов.

Договоры с коммунальщиками напрямую

Для начала остановимся на наименее распространенном варианте оплаты коммуналки – непосредственно арендатором. Речь идет о случае, когда он заключает договоры с коммунальщиками напрямую, в обход арендодателя.

В смысле налогового учета затрат этот вариант для арендатора, безусловно, самый привлекательный. Ведь коммуналку можно беспрепятственно отнести к производственным, а именно – материальным расходам (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Но в то же время данный способ считается и самым проблемным в организационном плане.

Дело в том, что коммунальные службы далеко не всегда идут на прямой контакт с арендатором. И, в общем-то, вправе поступать так на вполне законных основаниях.

Здесь будет уместно вспомнить о правилах энергоснабжения, приведенных в гражданском законодательстве, которые могут быть распространены и на прочие коммунальные услуги в виде тепло- и водоснабжения (ст. 539–548 ГК РФ).

В частности, прямой договор с абонентом (потребителем) коммунальная служба может заключить при наличии у последнего энергопринимающего устройства, которое отвечает установленным техническим требованиям и присоединено к сетям энергоснабжающей организации, а также приборов учета потребления энергии (п. 2 ст. 539 ГК РФ).

Иначе говоря, для неукоснительного соблюдения положений ГК РФ о коммунальном снабжении арендатор должен иметь в собственности соответствующее принимающее оборудование, а также тепло-, энерго- и водную сеть. И, конечно, необходима возможность учета арендатором фактического потребления услуг.

Справедливости ради стоит отметить, что в арбитражной практике есть примеры решений, согласно которым субабонент-арендатор вправе вступать в прямые отношения с поставщиком электро- и теплоэнергии независимо от того, в чьей собственности находится принимающая сеть (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 августа 2003 г. № А05-9978/02-263/24). Однако, по нашему мнению, арендатору нет смысла стремиться к оформлению договоров с коммунальщиками при отсутствии собственных коммунальных сетей и принимающих устройств. Ведь в этом случае возникает вероятность того, что инспекторы воспользуются формальным правом признать такие правоотношения незаконными. И соответственно усомнятся в праве арендатора учитывать коммуналку в налоговых расходах.

Если же по каким-то причинам арендатор все же прибегает к заключению прямых договоров с коммунальными службами, важно не ущемить при этом прав арендодателя. Арендатор должен не только уведомить хозяина помещения о своих намерениях, но и получить его разрешение (постановление ФАС Центрального округа от 21 января 2003 г. № А36-138/8-02).

Описанный способ является единственным, при котором за коммунальные услуги платит арендатор. Во всех остальных случаях расчеты с поставщиками коммунальных благ осуществляет арендодатель.

Как поступать не стоит

По причинам, вполне понятным, арендодатель обычно стремится разделить коммунальное бремя с арендатором. Во всяком случае – в части услуг, которые последний потребляет для собственных нужд. С этой целью владельцы сдаваемых площадей используют весьма разнообразные способы оформления арендных отношений и документирования коммуналки.

Цель настоящей статьи – помочь арендаторам ориентироваться в этом разнообразии. Чтобы не попасть впросак, по неведению подписав изначально невыгодный арендный договор или приняв к учету коммунальные расходы по некорректно составленным документам. Для предупреждения подобных неприятностей прежде всего рассмотрим наиболее проигрышные из возможных ситуаций.

Коммунальный счет от арендодателя

Намерение арендодателя возместить траты на коммунальные услуги, которые потребил арендатор, может быть выражено по-разному. Например, так: в арендном договоре есть условие о том, что арендатор возмещает стоимость своей части коммуналки сверх суммы арендной платы.

Получая в дальнейшем счета от обслуживающих организаций, собственник помещения выставляет арендатору аналогичные документы, то есть именно счета на коммунальные услуги. Причем от своего имени и без ведома коммунальщиков. Такой вариант довольно прост и удобен, поскольку требует от сторон минимума действий. Более того, в некоторых частных разъяснениях ему благоволят финансисты и инспекторы, признавая, что в этом случае арендатор вправе включить расходы на коммуналку в состав налоговых затрат (письма Минфина России от 19 января 2006 г. № 03-03-04/1/43 и УФНС России по г. Москве от 28 июня 2006 г. № 19-11/58877).

Тем не менее применять подобную схему расчетов мы настоятельно не советуем, и вот почему.

При отсутствии у арендатора прямых договоров с коммунальными службами их абонентом является арендодатель. Передавать же полученную энергию другому лицу (субабоненту) он вправе только с согласия коммунальщиков (ст. 545 ГК РФ). Кроме того, не может арендодатель являться для арендатора и энергоснабжающей организацией (см. постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. № 7349/99). Таким образом, собственник помещения как официальный потребитель коммунальных благ просто не вправе предъявлять арендатору документ на их оплату от своего имени. Это допустимо лишь в одном случае – при наличии у арендодателя функций посредника на основании соответствующего договора. Такую ситуацию мы рассмотрим далее, а пока подведем итоги по описанному способу.

Договор, условия которого требуют от арендатора оплачивать потребляемые коммунальные услуги сверх арендной платы, не соответствует законодательным нормам и может быть признан недействительным. Тогда учет коммуналки в налоговых расходах арендатора контролеры признают неправомерным.

Когда арендодатель выступает посредником

Суть этого способа в следующем. Арендодатель выступает в роли агента между арендатором (принципалом) и коммунальными службами (продавцами) от своего имени, но за счет арендатора. То есть по заданию последнего приобретает для него коммунальные услуги. А значит, имеет право перевыставить принципалу счета, полученные от продавцов. Важно также не упустить из виду, что агенту, исходя из конструкции посреднического договора, причитается вознаграждение, и его размер тоже нужно оговорить в контракте. На практике, чтобы не увеличивать расходы арендатора, стороны обычно договариваются о снижении арендной платы на сумму такого поощрения арендодателя за посреднические услуги.

Условие о посредничестве оформляют либо отдельным соглашением сторон, либо включив необходимые пункты в договор аренды.

Конечно, подобная схема имеет право на жизнь, однако и здесь сторонам арендных отношений следует приготовиться к возможным претензиям со стороны проверяющих. Дело в том, что договоры с коммунальщиками собственник недвижимости, как правило, заключает задолго до того, как начинает сдавать помещение в аренду. Поэтому новое оформление контракта на приобретение услуг уже по заданию третьей стороны выглядит несколько подозрительно. Так, Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17 ноября 2004 г. № 85 отмечал, что «сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента». Данный вывод был сделан в отношении комиссионного договора, однако последний, как известно, представляет собой частный случай посреднического контракта, когда посредник выступает от своего имени (ст. 1011 ГК РФ). Таким образом, использование описанной агентской схемы не лишено определенных налоговых рисков. Формально инспекторы имеют полное право признать коммунально-посредническую сделку недействительной.

Когда компенсация снижает прибыль

Описанный ранее сомнительный способ перевыставления арендодателем счетов на коммуналку не является единственным вариантом оформления компенсации затрат сверх суммы арендной платы. Существует вполне приемлемый метод, при котором арендатор без опаски сможет отразить такие расходы в налоговом учете.

Прежде всего, в самом арендном договоре или отдельном соглашении необходимо правильно охарактеризовать дополнительные суммы, которые будет перечислять арендатор. Целесообразно представить их не как плату за коммунальные услуги, а именно как возмещение расходов арендодателя на содержание помещения (или их определенной части). Не забыв при этом указать величину такого ежемесячного платежа. Она не будет копейка в копейку соответствовать реальным коммунальным затратам арендатора, но в данном случае в этом и нет необходимости. Можно вообще установить возмещаемую долю затрат в процентах от коммуналки, уплачиваемой собственником. Главное, чтобы размер компенсации устраивал обе стороны договора. Заметим, что при необходимости его всегда можно будет подкорректировать дополнительным соглашением к договору (например, если изменятся коммунальные тарифы).

Обратите внимание: в счете, который арендодатель предъявит арендатору, упоминания о коммунальных затратах быть категорически не должно. Достаточно лаконично указать: «компенсация расходов согласно договору аренды» с реквизитами соответствующего контракта. Этот вариант не позволит заподозрить арендодателя в том, что он берет на себя роль снабжающей организации. То есть вероятность противоречий с действующим законодательством исключена. Следовательно, арендатор получит возможность учесть такое возмещение затрат собственника при расчете налога на прибыль. Например, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако на этом плюсы приведенного способа закачиваются. К минусам можно отнести, во-первых, немалое количество документов, которые арендодатель должен предоставить арендатору для обоснования его расходов. Ведь помимо выставленного счета на компенсацию необходимы счета и акты выполненных работ от поставщиков коммунальных услуг, предъявленные арендодателю. Кроме того, не лишними будут и платежные документы, которые подтвердят, что сам арендодатель оплатил возмещаемые расходы (письмо Минфина России от 7 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/416). Вторым, еще более серьезным минусом описанного варианта является отсутствие возможности у арендатора принять к вычету НДС, уплаченный в составе компенсации

Коммунальную обязанность – в арендный договор

Практика показывает, что самым выгодным в плане налогообложения является способ, при котором коммунальные расходы включают в сумму арендной платы. В этом случае все поступления от арендатора (в том числе по коммуналке) можно расценивать как расчет за услуги по сдаче помещения в аренду. Со всеми вытекающими благоприятными налоговыми последствиями. Главное – не упустить из виду специфику арендных отношений при составлении договора.

Как известно, реальная стоимость ежемесячных затрат на коммуналку – величина переменная, поскольку объемы потребляемых арендатором услуг из месяца в месяц будут разными. В то же время размер арендной платы можно изменять по соглашению сторон не чаще одного раза в год. Таково требование гражданского законодательства (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Тем не менее выход из данной ситуации есть. Правда, для этого необходимо, чтобы собственник недвижимости пошел навстречу арендатору и согласился соответствующим образом оформить арендные отношения.

Арендную плату в договоре нужно установить в двух частях – основной и дополнительной. Первая из них будет представлять собой фиксированную величину ежемесячной платы непосредственно за пользование помещением. А вторая, переменная, отразит стоимость реально потребленных арендатором коммунальных услуг. Заметим, что случае нарушения законодательных норм не произойдет, если в договоре будет описан единый постоянный алгоритм расчета стоимости каждой из услуг за месяц

(п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66). При этом в контракте желательно также указать стоимость единицы измерения каждой компенсируемой коммунальной услуги. Либо сделать ссылку на документы, которые содержат соответствующие тарифы.

По итогам каждого месяца арендодатель будет выставлять арендатору счета на оплату аренды с разбивкой на две части: основную и дополнительную. Причем упоминание в счетах о затратах на коммунальные услуги недопустимо. При выполнении указанных условий ничто не помешает арендатору без опаски учесть коммунальные затраты в составе арендной платы и – как следствие – прочих расходов. Следует заметить, что и НДС-вычет по таким издержкам будет абсолютно законен (конечно, при условии, что арендодатель выставит счет-фактуру на обе части арендной платы).

НАША СПРАВКА

Иногда на практике применяют еще один способ учета стоимости потребляемых арендатором коммунальных услуг в сумме арендной платы, когда ее коммунальная часть не является переменной величиной. То есть стоимость услуг просто включают в состав арендного платежа в каком-то фиксированном размере, согласованном сторонами. Арендодатель, к примеру, может определить эту сумму, исходя из тарифов на услуги и предполагаемого объема их потребления арендатором. Понятно, что при этом собственник недвижимости обычно стремится учесть и сезонные колебания цены на отдельные услуги, вычисляя ее среднюю за год ежемесячную величину. В итоге арендатор каждый месяц платит за использование помещений одинаковую сумму, которую можно учитывать в составе прочих налоговых расходов в качестве арендного платежа (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Впрочем, столь удобную схему расчетов следует применять с большой осторожностью. Ведь и здесь при формальном подходе контролеры могут придраться к способу установления стоимости коммуналки. А значит и правомерности учета таких затрат в налоговых расходах. Дело в том, что, согласно Федеральному закону от 14 апреля 1995 г. № 41-ФЗ, который действует и поныне, электрическая и тепловая энергия, поставляемая потребителям, подлежит госрегулированию и отпускается по определенным тарифам. То есть расчет ежемесячной оплаты коммуналки, что называется на глазок, в усредненном виде, действующему законодательству не соответствует. Поэтому обезопасить от претензий инспекторов может только одно.

Стороны арендного договора должны строго избегать письменного упоминания о коммунальных услугах. Как в самом договоре, так и в «первичке». Тогда все перечисленные арендатором суммы можно будет расценить как плату за пользование помещением и учесть в налоговых расходах арендатора.

-------конец справки--------