Проблемы налога с продаж
Вячеслав ГОРЮНОВ
Опубликовано Журнал "Практический бухгалтерский учет" N5 2002 г.
љљљљљљљљљљљ Пункт 3 статьи 20 Закона РФ от 27.12.91 N2118-1 "Об основах налоговой системы" в обЪект налогообложения включал стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Для ранее действовавшего порядка исчисления налога существенное значение имело определение статуса продавца как налогоплательщика, а также способа осуществления расчетов. Определение субЪекта - получателя товаров (работ, услуг) не несло юридической нагрузки. Статья 349 НК РФ обЪектом налогообложения признала операции по реализации товаров (работ, услуг) только физическим лицам.
Налог с продаж и "индивидуалы"
Вопрос: исчисляется ли налог при реализации товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям в случае, если у продавца на момент реализации имеются доказательства регистрации покупателя в качестве индивидуального предпринимателя?
В силу пунктов 2-3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание, не могут быть произвольными, различно применяться исходя из социальных и иных подобных критериев. По существующей точке зрения реализация одного и того же товара (работы, услуги) для одной и той же предпринимательской цели не может подлежать налогообложению в отношении индивидуального предпринимателя при том, что для юридического лица в аналогичной ситуации налог не начисляется.
Полагаю, что изложенная точка зрения не учитывает буквальное содержание норм НК РФ. Из нормы статьи 349 НК РФ следует, что получателем товара (работы, услуги) в целях налогообложения налогом с продаж должно являться любое физическое лицо. Пункт 2 статьи 11 НК РФ к физическим лицам относит граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства. Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность. Поскольку все индивидуальные предприниматели входят в число физических лиц, а реализация товаров (работ, услуг) на установленных законом условиях всем физическим лицам признается обЪектом налогообложения налогом с продаж, то реализация товаров (работ, услуг) предпринимателям - физическим лицам облагается налогом с продаж в общеустановленном порядке. Круг получателей товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, определен конкретно, и понятно, что он соответствует требованиям Конституционного суда РФ и нормам налогового законодательства (абз. 1 п. 3 постановления от 30.01.01 N2-П). Нормы статьи 349 НК РФ не признаны неконституционными. Провозглашенный статьей 57 Конституции РФ и пунктом 1 статьи 3 НК РФ принцип общеобязательности уплаты законнољ установленных налогов и сборов подлежит безусловному соблюдению налогоплательщиками (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ) и иными лицами.
Ссылка на статью 3 НК РФ не может служить достаточным обоснованием для неуплаты налога с продаж при реализации активов предпринимателям. Статья 3 НК РФ посвящена недопустимости произвольного установления налогов, дифференциации ставок налогов, налоговых льгот, т. е. самих налогов и элементов налогообложения, относящихся исключительно к налогоплательщикам (плательщикам сборов), а в некоторых случаях - к налоговым агентам. Название статьи 3 НК РФ - "Основные начала законодательства о налогах и сборах" - свидетельствует о том, что данная норма посвящена установлению юридических, а не экономических принципов налогообложения: законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и федеральных законов (правовых норм), а не из законов экономики. Статья 348 НК РФ достаточно ясно перечисляет налогоплательщиков налога с продаж. На них и распространяются принципы статьи 3 НК РФ. Покупатели товаров (работ, услуг) юридическими плательщиками налога являться не могут. Не случайно Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.10.01 N1321/01 и Конституционный суд РФ в абзаце 8 пункта 8 постановления от 30.01.01 отметили, что потребители товаров (работ, услуг) признаются не юридическими, а фактическими плательщиками налога с продаж. Различный порядок налогообложения реализации товаров (работ, услуг) юридическим лицам и предпринимателям не связан с дискриминационными различиями налогоплательщиков (налогоплательщик один во всех рассматриваемых ситуациях) и не ведет к возложению на него дополнительного налогового бремени, так как он уплачивает с бюджет не часть суммы собственного дохода, а сумму, полученную от покупателя. Несение дополнительного (фактического) налогового бремени предпринимателями компенсируется государством путем дифференциации налоговой нагрузки предпринимателей и юридических лиц по всем налогам, зачисляемым в доход соответствующих бюджетов РФ.љљљљљ
Налог с продаж и поверенный
Ранее статьей 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы" не устанавливалось различия при реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг) юридическим и физическим лицам. Соответственно если товары (работы, услуги) приобретались за наличный расчет физическим лицом, действовавшим по поручению организации на основании доверенности, а факт оплаты документировался путем оформления приходного кассового ордера, то обЪект налогообложения налогом с продаж возникал. С 1 января 2002 года в подобной ситуации вывод о возникновении обязанности по уплате налога не будет основан на норме закона.
Согласно статье 349 НК РФ, обЪектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам на территории субЪектов РФ за наличный расчет. В соответствии со статьей 39 НК РФ под реализацией товаров (работ, услуг) понимается переход права собственности на товары (работы, услуги). Следовательно, обЪект налогообложения налогом с продаж возникает в случае, если налогоплательщик передает физическому лицу право собственности на товары (работы, услуги).љ Из статей 185 и 971 ГК РФ вытекает, что доверенность может быть выдана лицу на основании договора поручения. В силу пункта 1 статьи 971 ГК РФ права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. По договору, заключенному от имени и в интересах доверителя, право собственности на приобретенные товары (работы, услуги) появляется у доверителя.
љљљљљљљљљљљ В случае если поверенный ‑ физическое лицо, приобретая товары (работы, услуги) у налогоплательщика, действует по доверенности от имени и в интересах юридического лица (причем это обстоятельство подтверждается первичными документами), то реализация товара (с вытекающими последствиями в сфере исчисления налога с продаж) считается осуществленной покупателю товара (работы, услуги) - юридическому лицу, а обЪект налогообложения налогом с продаж не возникает.
Пункт 3 статьи 354 НК РФ изменил порядок исчисления налога в случае участия в расчетах посредника (комиссионера, поверенного, агента). Например, в ранее действовавших разЪяснениях порядка применения норм Закона г. Москвы от 17.03.99 N14 "О налоге с продаж", содержавшихся в письме УМНС России по г. Москве от 23.06.99 N11-14/17391, отмечалось, что "если согласно условиям договора комиссии реализация товаров покупателям производится комиссионером, участвующим в расчетах, т. е. наличные денежные средства поступают в кассу комиссионера, то налог с продаж должен взиматься с покупателей комиссионером и уплачиваться им в бюджет в порядке, установленном законом субЪекта Российской Федерации, на территории которого действует данный налог и осуществляется продажа товара". Подобный вопрос законом урегулирован не был: Конституционный суд РФ в абзаце 4 пункта 5 постановления от 30.01.01 N2-П, анализируя пункт 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы", отметил, что "неясно, являются ли плательщиками налога с продаж <:> те, кто реализуют товары (работы, услуги) по поручению собственника". Из смысла письма следовало, что в таком случае налогоплательщиком признавался не собственник товара (комитент), а комиссионер. Иными словами, налоговый орган указывал на то, что плательщиками налога с продаж при реализации товаров (продукции, работ, услуг) за наличный расчет будут являться лица, непосредственно получающие наличные денежные средства от покупателя (заказчика), в том числе организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) по договорам комиссии, поручения и агентскому договору. Подобные выводы делались невзирая на понятие "реализация товаров (работ, услуг)" как действия по передаче права собственности (ст. 39 НК РФ). Статья 354 НК РФ исправила возникшую неопределенность в законодательстве, оставив за посредником соответствующие обязанности по перечислению налога, при этом справедливо определив его статус как налогового агента.
Следует отметить, что НК РФ, называя посредника налоговым агентом, декларирует несовместимые обязанности по уплате налога и перечислению налога в бюджет. Но так как последнее предложение абзаца 1 пункта 3 статьи 354 НК РФ упоминает об обязанности комитента (доверителя, принципала) уплатить налог только в случае, если он не был уплачен комиссионером (поверенным, агентом), то с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ полагаю, что упоминание об обязанности по уплате налога посредником представляет собой техническую ошибку законодателя, "перепутавшего" термины "удержание" и "уплата" налога.
Возникает вопрос о порядке исчисления налога с продаж в том случае, если реализацию товаров (работ, услуг), подпадающих под обЪект налогообложения, производит комиссионер, участвующий в расчетах и работающий на основании упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности как субЪект малого предпринимательства.
Согласно пункту 2 статьи 1 закона об упрощенной системе налогообложения от 29.12.95 N222-ФЗ, применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Организация, работающая по упрощенной системе, не уплачивает налог с продаж. Пункт 3 статьи 354 НК РФ возлагает на комиссионера, участвующего в расчетах, обязанности не налогоплательщика, а налогового агента. Данная норма закона упоминает, что комиссионер производит "фактическую" реализацию товара (работы, услуги) при том, что юридически реализацию осуществляет исключительно собственник товара (работы, услуги) - комитент (ст. 39 НК РФ). В связи с этим статус комиссионера как неплательщика налога с продаж не освобождает его от обязанности удержать и перечислить в бюджет налог с возникшей налоговой базы налогоплательщика - комитента (ст. 24 НК РФ). Единственное исключение из данного правила состоит в отказе от включения в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) налога с продаж, приходящегося на комиссионное вознаграждение комиссионера в случае, если последний удерживает вознаграждение из получаемых от покупателя денежных средств. В целях подтверждения правильности удержания суммы налога с продаж комиссионер обязан в первичных учетных документах выделять удерживаемое им комиссионное вознаграждение, а также исчисленную сумму налога с продаж (подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ, ст. 9 закона о бухгалтерском учете от 21.11.96 N129-ФЗ).љ Поскольку уплаченные в бюджет суммы налога с продаж связаны с производственной деятельностью комитента, то на основании статьи 247 НК РФ, пункта 1 статьи 252 НК РФ, подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ комитент вправе отнести их к числу расходов, связанных с производством и реализацией для целей исчисления налога на прибыль (при выполнении условий подпунктов 19 и 34 статьи 270 НК РФ).
Комментарии
2