Упрощая, упрощай!

Перешедшие на "упрощенку" субъекты предпринимательской деятельности должны учесть особенности определения расходов при формировании налоговой базы по единому налогу.
Одной из таких особенностей является учет затрат по приобретению основных средств ОС.
В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение ОС учитываются в следующем порядке:
- ОС, приобретенные в период применения УСН, - в момент ввода их в эксплуатацию;
- ОС, приобретенные налогоплательщиком до перехода на "упрощенку", включаются в расходы следующим образом:
* со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение одного года применения "упрощенки";
* со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;
* со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН равными долями от стоимости ОС.
Стоимость ОС принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.
Кажется, что все изложено достаточно ясно. Однако, как часто бывает, вопросы возникают именно там, где все кажется понятным. В данном случае разночтения вызывает понятие "расходы на приобретение ОС".
По мнению Минфина РФ, изложенному в письмах от 12 февраля 2004 г. N 04-02-05/2/6 и от 19 апреля 2004 г. N 04-02-05/2/15, положения п. 3 ст. 346.16 НК РФ не распространяются на ОС, возведенные и сооруженные хозспособом. Аргументируется эта позиция следующим образом.
Пункт 3 ст. 346.16 НК РФ устанавливает порядок принятия расходов по ОС, приобретенным в период применения "упрощенки", а также по ОС, приобретенным налогоплательщиком до перехода на этот спецрежим.
Исходя из этого делается вывод о том, что главой 26.2 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов на сумму расходов по возведению и сооружению объекта ОС.
Таким образом, получается, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие строительство и сооружение объектов ОС, при переходе на упрощенную систему налогообложения вообще не могут учесть стоимость возведенных объектов при налогообложении. Вот это упростили! Но не все так плохо.
По мнению автора, стоимость объектов ОС, построенных или сооруженных организациями и предпринимателями как до, так и после перехода на УСН, может и должна учитываться в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу.
При определении объекта налогообложения можно уменьшить полученные доходы на сумму расходов на приобретение ОС (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом по ОС, приобретенным до перехода на УСН, в состав расходов включается их остаточная стоимость на момент перехода на "упрощенку" (подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно подп. 16 п. 2 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ остаточная стоимость ОС на момент перехода на "упрощенку" определяется в соответствии с законодательством РФ о бухучете. В данном случае следует руководствоваться положением ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н.
Пунктом 8 этого ПБУ установлено, что первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признаются фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление. Ими являются:
* суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
* суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
* иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.
Следовательно, под расходами на приобретение ОС, указанными в преамбуле п. 3 ст. 346.16 НК РФ, понимаются расходы на их приобретение, сооружение и изготовление. Тем более что в подп. 1-2 этого пункта речь идет об ОС, приобретенных налогоплательщиком, что аналогично употребленному в п. 8 ПБУ 6/01 выражению: "...приобретенных за плату". Иное толкование термина "приобретенных", допущенное Минфином РФ и рядом авторов, приводит к нарушению принципа равенства налогообложения, указанному в п. 1 ст. 3 НК РФ.
Еще одна проблема организаций и предпринимателей, применяющих УСН, связана с реализацией объектов ОС, приобретенных до перехода на эту систему налогообложения. В этом случае перед плательщиками возникают вопросы.
- во-первых, можно ли включать остаточную стоимость этих средств, не учтенную при налогообложении до их реализации, в состав расходов, уменьшающих доходы от их реализации?
- во-вторых, нужно ли к таким операциям применять положения п. 3 ст. 346.16 НК РФ о пересчете налоговой базы по единому налогу за весь период пользования основными средствами в ходе применения УСН?
При ответе на первый вопрос нужно иметь в виду, что в перечне расходов, учитываемых при налогообложении, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, расходы, связанные с реализацией ОС, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, не указаны. К расходам по оплате стоимости товаров, указанным в подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, эти расходы не относятся, поскольку в нем речь идет о товарах, приобретенных для дальнейшей реализации. Объекты ОС, использованные в предпринимательской деятельности, таковыми не являются. Поэтому остаточная стоимость реализованных ОС, приобретенных до перехода УСН, не учтенная при налогообложении до их реализации, в состав расходов, уменьшающих доходы организации, не включается.
Ответ на второй вопрос содержится в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому налоговая база по единому налогу пересчитывается только при реализации ОС, приобретенных после перехода на УСН. На основные средства, приобретенные до перехода на УСН и реализованные в ходе применения этой системы, указанное положение не распространяется. Соответственно налоговую базу по таким операциям пересчитывать не следует.

Ю. ПОДПОРИН,
ведущий эксперт "БП"