В прошлом году в статью 168 Налогового кодекса было введено положение, меняющее механизм исчисления НДС при взаимозачетах. Организации-покупатели стали уплачивать предъявленную им сумму налога на добавленную стоимость поставщику. При этом порядок налоговых вычетов остался прежним. В результате досадный пробел в законодательстве не заполнен до сих пор.
С 1 января 2007 года пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса был дополнен следующим абзацем: "...Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг..." При этом порядок налоговых вычетов остался прежним. Данный пробел законодательства породил массу разнообразных вопросов, отмечает эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Кирилл Завьялов: "Главный из них: каков порядок применения вычетов при проведении продавцом и покупателем взаимозачета? Редакция статей 171 и 172 НК, действующая в течение 2007 года, не ставила возможность применения вычетов в зависимость от исполнения положений пункта 4 статьи 168 НК. Иными словами, НДС, предъявленный продавцом, принимается к вычету на основании счетов-фактур, после принятия на учет указанных товаров".
Переходных положений нет
Министерство финансов в прошлом году выпустило ряд писем, разъясняющих данный порядок. В частности, в письме от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31 указано, что положения пункта 4 статьи 168 НК применяются только при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретаемые товары собственного имущества. В то же время при зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов не предусмотрено. Такую позицию Минфин продублировал в письме от 23 марта 2007 г. № 07-05-06/75. Также положения пункта 4 статьи 168 не применяются при возврате товаров (письмо Минфина от 3 апреля 2007 г. № 03-07-11/93).
"Однако УФНС по Курской области в письме от 27 ноября 2007 г. отметило, что исходя из формулировки пункта 4 статьи 168 НК платить НДС на основании отдельного платежного поручения придется во всех случаях неденежных расчетов между сторонами, — сообщает Кирилл Завьялов. — Никаких переходных положений для данной нормы нет. Новый порядок принятия НДС к вычету применяется, в том числе, при оформлении и подписании актов взаимозачетов после 1 января 2007 года". По мнению налоговиков в налоговом периоде, в котором осуществляется взаимозачет, покупателю товаров следует уплатить поставщику соответствующую сумму налога отдельным платежным поручением.
Кроме того, данная норма НК о перечислении налога на добавленную стоимость отдельным платежным поручением вступила в действие с 1 января прошлого года. При проведении взаимозачетов в 2007 году по хозяйственным операциям, фактически осуществленным в 2006 году, исключений из такого порядка применения налога на добавленную стоимость не установлено. Поэтому внести ясность в вопрос применения вычетов по НДС должны были изменения в пункте 2 статьи 172 НК.
Напрасные надежды
С 1 января 2008 года в силу вступила новая редакция пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса. Мнения экспертов о том, улучшило ли ситуацию указанное изменение НК или ухудшило, расходятся. Дело в том, что в пункте 2 статьи 172 НК говорится исключительно о расчетах с поставщиками собственным имуществом, в том числе векселем третьего лица. Таким образом, с 1 января этого года отказать в вычете НДС при невыполнении условий пункта 4 статьи 168 НК должны лишь тем, кто рассчитывается с поставщиком собственным имуществом или векселем третьего лица, поясняет Альбина Исанова, заместитель начальника отдела бухгалтерского и налогового консалтинга "BKR-Интерком-Аудит": "В 2007 году такие организации могли поспорить с подобным отказом, ссылаясь на то, что статья 168 НК не регулирует порядок применения вычетов. Соответственно, его невыполнение не должно повлиять на вычет. Правда, налоговики и представители Минфина так не считали".
С этого года пункт 2 статьи 172 НК начал действовать в новой редакции, содержащей упоминание о пункте 4 статьи 168 НК. Таким образом, с 2008 года при бартерных операциях и расчетах ценными бумагами право на вычет у покупателя возникает только при уплате "входного" НДС поставщику. В этой части можно говорить об ухудшении ситуации с вычетом, а точнее, о введении законодателем дополнительного условия для вычета, подчеркивает Альбина Исанова: "Но право на вычет при погашении задолженности взаимозачетом не должно зависеть от выполнения покупателем обязанности, предусмотренной пунктом 4 статьи 168 НК. Ведь в пункте 2 статьи 172 НК о зачетах взаимных требований не говорится, а взаимозачет нельзя приравнивать к расчетам собственным имуществом".
Налоговый кодекс против Гражданского
Статья 168 обязывает перечислять налог в случае взаимозачетов, однако не устанавливает процедуру расчета налога. Статья 172 НК устанавливает механизм применения вычетов, однако измененная норма касается только случаев расчетов собственным имуществом, к которым погашение задолженности путем зачета не относится, указывает ведущий специалист консультационного отдела департамента аудита компании "СВ-Аудит" Наталья Сахарова. Это подтверждает арбитражная практика (постановления ФАС ВСО от 18 мая 2005 г. № А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1, ФАС ЗСО от 3 июля 2006 г. № Ф04-3875/2006(23942-А03-25), ФАС ЦО от 26 мая 2005 г. № А09-718/05-13). Кроме того, установление обязанности перечисления сумм НДС поставщику платежным поручением, предусмотренное новой редакцией Налогового кодекса, противоречит гражданскому законодательству.
Гражданский кодекс устанавливает возможность погашения обязательств зачетом (ст. 410 ГК), а также исполнения обязательств оплатой имуществом (ст. 407 ГК). При этом цена договора определяется по соглашению сторон (ст. 424 ГК). "Гражданское законодательство не выделяет в цене договора стоимость товара без учета налога и сумму налога, — говорит Наталья Сахарова. — Каких-либо ограничений в формах расчетов по договору в части налога, составляющего часть цены договора, гражданское законодательство не содержит. В соответствии с пунктом 2 статьи 3 ГК "нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать" Гражданскому кодексу. Следовательно, учитывая явное наличие противоречия и нечеткости формулировок в законодательстве, формально налогоплательщик может (п. 7 ст. 3 НК) не применять нормы о необходимости перечисления налога ни в 2007, ни в 2008 году". Однако при этом следует учесть, что налоговики не видят противоречий в данных нормах, а трактуют положения НК как устанавливающие обязанности налогоплательщика перечислять сумму налога отдельным платежом, в том числе и в случае погашения обязательств зачетом.
В случае принятия налогоплательщиками налога к вычету при проведении взаимозачетов в 2007 году без перечисления налога налоговики отказывали в вычете и привлекали их к ответственности за налоговое правонарушение, отмечает Наталья Сахарова. Кроме того, Минфин уже не раз высказывался о необходимости перечисления НДС по операциям прекращения обязательств зачетом еще в 2007 году, когда данная обязанность была установлена статьей, не регламентирующей порядок применения вычетов по налогу (письмо Минфина от 18 мая 2007 г. № 03-07-14/14).
В НК напрямую не предусмотрено, что уплата НДС, предъявленного стороной — участницей взаимозачета, является необходимым условием для применения налоговых вычетов, продолжает Николай Симоянов, ассистент менеджера компании "БДО Юникон": "Тем не менее, Минфин в письме от 24 мая 2007 г. № 03-07-11/139 указал, что если такое перечисление НДС не производится, то покупатель обязан восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету, в периоде проведения зачета взаимных требований. Мы полагаем, что такая позиция противоречит налоговому законодательству и суммы НДС, ранее принятые к вычету, не подлежат восстановлению".
В письме от 18 января 2008 г. № 03-07-15/05 Минфин подтверждает ранее выраженную позицию и в качестве дополнительного аргумента приводит новую редакцию пункта 2 статьи 172 НК, которая действует с 1 января 2008 года. Также Минфин делает вывод о том, что вычет должен производиться только в том периоде, в котором суммы налога были уплачены покупателем продавцу. "Однако пункт 2 статьи 172 НК касается иных случаев применения налоговых вычетов, не связанных с зачетом взаимных требований, — возражает Николай Симоянов. — При зачете взаимных требований налогоплательщик вправе заявлять налоговые вычеты в том периоде, в котором у него возникло такое право без учета факта уплаты суммы налога". То есть можно говорить о том, что новое письмо Минфина подтвердило позицию ФНС и несогласие организации с этой точкой зрения может привести к возникновению налогового спора и судебному разбирательству.
Арбитражные страсти
В судебном порядке покупатели могут отстоять свое право на вычет, при этом у них есть достаточно убедительный аргумент в виде новой редакции пункта 2 статьи 172 НК. "Невыполнение обязанности пункта 4 статьи 168 НК РФ негативно влияет лишь на покупателей, рассчитывающихся с поставщиками собственным имуществом или векселем третьего лица, — разъясняет Альбина Исанова. — Следовательно, если расчеты между сторонами договора осуществляются путем составления акта зачета взаимных требований, то пункт 2 статьи 172 НК к ним неприменим".
Несмотря на то, что обширной арбитражную практику по данному вопросу назвать нельзя, имеющаяся пока складывается в пользу налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС ВВО от 26 февраля 2008 г. № А11-6653/2007-К2-18/228 судьи отметили, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. При этом суд сослался на правовую позицию Конституционного суда, изложенную в постановлении от 20 февраля 2001 г. № 3-П, сообщает Кирилл Завьялов. Аналогичное решение в пользу налогоплательщика содержится также в постановлении ФАС ВВО от 14 января 2008 г. № А11-1733/2007-К2-24/95".
Начать дискуссию