Суточные и расходы по найму жилья. В чем виноват НДФЛ?

До 2008 года специальные нормы суточных для целей обложения налогом на доходы физических лиц законодательством установлены не были. Поэтому суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных работодателями в соответствии с требованием ТК РФ, можно было не облагать этим налогом (как и ЕСН). Однако данную точку зрения приходилось отстаивать в судебном порядке. Несмотря на многочисленную положительную арбитражную практику1, Минфин России и налоговые органы предлагали использовать в этих целях Нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в командировке…2 которые применяются при исчислении налога на прибыль организаций3.

С этого года законодатель установил для командировочных расходов нормы, в пределах которых они не облагаются НДФЛ4. Теперь при оплате работодателем работникам расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Такие же нормы предусмотрены при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения.

Тот же порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Согласитесь, установленные для НДФЛ нормы более или менее близки к реальным расходам на командировки. Многие ждали, что и по другим налогам будут определены такие же размеры суточных и расходов на проживание без документов. Однако это не случилось. Может быть, законодатели забыли про другие налоги, а может, они считают, что работа бухгалтера от новых трудностей становится интереснее. Но с трудностями столкнулись не только бухгалтеры, но и руководители организаций. Некоторые работники, особенно не разбираясь в нормах трудового законодательства, стали требовать от них компенсации командировочных расходов именно в размерах, установленных для исчисления НДФЛ.

Работодатель сам определяет размер суточных и компенсации расходов на командировки. Порядок и размер оплаты командировочных расходов, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации5. Работодатели-бюджетники исключением не являются. Правда, для их работников минимальный размер компенсации определен законодательством или иными нормативными правовыми актами органов государственной власти Российской Федерации, ее субъектов или органами местного самоуправления. Так, размеры возмещения расходов, связанных с командировками, для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, установлены постановлениями Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» и от 26.12.2005 № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета». Однако эти нормы ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем6. Расходы, превышающие установленные размеры, организации возмещают за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, и средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления могут принимать законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, в том числе устанавливать повышенные нормы суточных для работников учреждений, финансируемых за счет средств этих бюджетов7.

У остальных работодателей минимальный и максимальный размер оплаты командировочных расходов неограничен. Например, размер суточных может составлять менее 100 и более 20 тыс. руб. в день.

По налогу на прибыль при применении УСН и ЕСХН в расходах по-прежнему можно признать только 100 руб. в день суточных, если работник находился в командировке на территории России8. По загранкомандировкам нормы суточных тоже не пересматривались. Их размер устанавливается в зависимости от того, в какую страну направлен работник, и составляет от 37 до 95 долл. США, то есть менее 2500 руб./день.

Учесть в расходах суммы компенсации затрат на оплату жилья без документов при исчислении налога на прибыль, единого налога при применении УСН или ЕСХН вообще нельзя9. Ведь такие расходы не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, в частности не подтверждены документами.

Как и раньше, суточные и расходы на оплату жилья, не подтвержденные документами, не облагаются ЕСН, а значит, и взносами на ОПС10 в пределах норм, установленных законодательством11. Как уже говорилось, специальных норм для этого налога и взносов нет. Но Президиум ВАС РФ разъяснил, что под нормами, установленными законодательством, следует понимать размер суточных, определенный коллективным договором или локальным нормативным актом организации12. Однако Минфин России занимает другую позицию. Он считает, что для ЕСН должны применяться те же нормы, что и для налога на прибыль13, или нормы, утвержденные органами государственной власти Российской Федерации, соответствующими актами субъектов Российской Федерации14 или органами местного самоуправления при исчислении ЕСН бюджетными организациями.

Если взять за основу нормы суточных для налога на прибыль, то на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ они не облагаются ЕСН. А выплаты сверх этих норм и оплата расходов по найму жилого помещения, не подтвержденных документами, не являются объектом по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, так как не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Взносы на ОПС на эти выплаты также не начисляются15.

У организаций – неплательщиков налога на прибыль, например некоммерческих организаций, не осуществляющих коммерческую деятельность16, и предпринимателей, организаций, применяющих специальные налоговые режимы – УСН17, ЕСХН18 и ЕНВД (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом)19, сумма суточных, не облагаемая ЕСН и взносами на ОПС, будет зависеть от готовности этих организаций отстаивать свою точку зрения в судебном порядке. Дело в том, что нормы пункта 3 статьи 236 НК РФ им применить нельзя. Значит, все выплаты в рамках трудовых договоров, за исключением указанных в статье 238 НК РФ, включаются в налоговую базу по ЕСН20 и взносам на ОПС21.

Если организация готова к судебным разбирательствам, то она может не облагать ЕСН и взносами на ОПС суммы оплаты командировочных расходов в пределах норм, установленных ею в локальных нормативных актах или коллективном договоре. Причем аргументировать свои действия организации нужно не пунктом 3 статьи 236 НК РФ (здесь шансов выиграть практически нет22), а подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ и статьей 168 ТК РФ. Тогда есть почти 100%-я уверенность в том, что работодатель сможет доказать: он применяет нормы, установленные законодательством, и именно они должны использоваться при исчислении ЕСН и взносов на ОПС23.

Нормы, учитываемые для исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, действующим законодательством не установлены. ФСС России на практике придерживается позиции Минфина России, что в целях исчисления взносов на травматизм должны использоваться нормы суточных по налогу на прибыль. Иную точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке. Суды на стороне страхователей. Они считают, что при исчислении взносов должны применяться нормы, установленные работодателем24.

На суммы оплаты жилья в командировке, которые документально не подтверждены, взносы на травматизм придется начислить. Согласно Перечню выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ25, страховые взносы не начисляются только на суммы, уплаченные в возмещение документально подтвержденных фактических расходов по найму жилого помещения в связи со служебными командировками26.

Учитывая мнения Минфина России, ФСС России и судов, составим таблицу с нормами суточных и расходов по найму жилья, не подтвержденных документами, не облагаемых налогами и взносами на ОПС, страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Как видим, работодатели вправе выплатить любую сумму суточных работнику при направлении его в командировку, но в целях налогообложения необходимо применять нормы командировочных расходов.