Материал предоставлен журналом "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учёт и налогообложение"/
До конца года осталось не так уж много времени, когда каждая организация подведет итоги работы загод. Если год был успешным, то они, конечно же, могут порадовать своих учредителей (акционеров) дивидендами. Но чтобы последнее, приятное для всех мероприятие, небыло омрачено неожиданными сюрпризами, необходимо учитывать подходы фискальных органов к порядку налогообложения операций по начислению и выплате дивидендов. Как показывает практика, чаще всего их претензии связаны с порядком налогообложения так называемых «непропорциональных» дивидендов. Бухгалтеры, как правило, применяют в этих случаях пониженные проценты по НДФЛ, установленные законодательством для дивидендов, в то время как проверяющие несклонны именно так квалифицировать эти выплаты.
Предмет рассмотрения статьи– две ситуации: первая– налогообложение НДФЛ дивидендов, выплачиваемых физическим лицам непропорционально их долям в обществе, вторая– невостребованные дивиденды.
«Непропорциональные» дивиденды:
по какой ставке уплачивать НДФЛ?
Многие организации, особенно те, в которых доли участия учредителей существенно отличаются от личного вклада каждого из них в результат деятельности организации, а финансовый результат непредсказуем, включают в устав положения о непропорциональной выплате дивидендов. Это, казалось бы, вполне разумное решение оборачивается для них немалыми проблемами.
Если открыть Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», то в нем нет определения термина «дивиденды». Более того, он в нем даже не упоминается. В ст. 28 этого закона содержится лишь порядок распределения прибыли общества между его участниками. По общему правилу часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Однако в законе есть маленькая «лазейка», которая позволяет учредителям предусмотреть иной, в том числе и непропорциональный, порядок распределения прибыли. В законе написано: Уставом общества приего учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.
Это дозволение и используют учредители для того, чтобы сделать распределение полученной обществом прибыли более справедливым. Но данная лазейка благодаря законодателю и Налоговому кодексу превращается в ловушку, в которую, на радость фискалам, и попадают многие налогоплательщики. С точки зрения законодательства о налогах сборах, часть чистой прибыли ООО, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов. Следовательно, при налогообложении указанные выплаты учитываются по общей ставке как для юридических, так и физических лиц – такой вывод сделал Минфин в Письме от 30.01.2006 № 03-03-04/1/65. Очевидно, что, говоря о юридических лицах, финансовое ведомство имеет в виду налог на прибыль, а в отношении физлиц предполагается НДФЛ. По понятным причинам анализ обложения дивидендов налогом на прибыль останется за пределами этой статьи. Остановимся на порядке обложения НДФЛ дивидендов, выплачиваемых физическим лицам.
Очевидно, что вывод, сделанным Минфином, ведет к необходимости обложения «непропорциональных» дивидендов по ставке 13% (вместо 9). К сожалению, мы вынуждены признать, что буквальное толкование норм Налогового кодекса не оставляет шансов на победу в суде, и вот почему. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяется в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное непредусмотрено настоящим Кодексом. В Налоговом кодексе содержится определение дивиденда, в связи с этим в анализируемой ситуации мы должны оперировать им. В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе ввиде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Выделенные слова говорят в пользу позиции Минфина. Дело в том, что ст. 224 НК РФ устанавливает пониженную ставку налога (9%) для доходов, полученных от долевого участия в деятельности организаций в виде дивидендов. При этом в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ нет специального и применяемого в силу этой главы термина «дивиденды». В связи с этим при исчислении НДФЛ применяют его общее определение, данное в ст. 43 НК РФ, – это доход, выплачиваемый пропорционально долям участников в уставном капитале ООО. Так как в анализируемой ситуации это условие не выполняется, мы согласны с тем, что НДФЛ следует начислять исходя из общей ставки в 13%.
При этом заметим, что «недивидендный» характер выплачиваемого дохода не изменяет налоговый статус организации как налогового агента, начислившего и выплатившего НДФЛ. Им признается любая российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доход (ст. 226 НК РФ). В связи с вышеизложенным организация при выплате «непропорциональных» дивидендов физлицам обязана удержать у них налог по ставке 13% и по окончании налогового периода сообщить об этом в налоговую инспекцию.
Невостребованные дивиденды
Часто бывает так, когда тот или иной акционер не приходит и не получает дивиденды. Причины этого могут быть разные: и его неосведомленность о начисленных дивидендах, и длительная болезнь и т. д. Причин много, результат один – дивиденды не востребованы длительное время. Что делать с ними бухгалтеру? В Письме от 14.02.2006 № 03-03-04/1/110 финансовое ведомство дает ответ о «налоговой судьбе» невостребованных дивидендов, который вполне предсказуем: суммы невостребованных акционерами дивидендов по истечении срока исковой давности, исчисленного в соответствии с ГКРФ, подлежат включению в состав внереализационных доходов. Он мотивирован тем, что в отношении обязательств по выплате акционерным обществом объявленных дивидендов общий срок исковой давности установлен в три года. По истечении срока исковой давности право на получение дивидендов не может быть защищено в судебном порядке.
Такой подход также практически невозможно оспорить в судебном порядке. Несмотря на то что в соответствии с ГК РФ истечение срока исковой давности само по себе не прекращает гражданско-правового обязательства, правила бухгалтерского учета, в частности п. 8 и 16 ПБУ 9/99[1], предписывают списывать на доходы суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.
В бухгалтерском учете эту операцию следует отразить записью:
Дебет 75-2 Кредит91-1 – включены в состав внереализационных доходов невостребованные дивиденды (доходы).
Необходимо отметить, что арбитражные суды признают возникновение обязанности по включению в состав внереализационных доходов сумм кредиторской задолженности по которым истек срок исковой давности и в целях исчисления налога на прибыль. Однако и здесь могут возникнуть некоторые вопросы. В связи с тем, что суммы начисленных и выплачиваемых участникам (акционерам) – физическим лицам дивидендов не совпадают с суммой удерживаемого с нее НДФЛ, в какой сумме следует признать в налоговом учете в составе внереализационных доходов по п. 1 ст. 346.15 и п. 18 ст. 250 НК РФ невостребованные дивиденды? Предприятие, начислившее и выплатившее дивиденды, является налоговым агентом по НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 214 НК РФ. Удержанный НДФЛ оно должно перечислить в бюджет не позднее дня получения в банке денежных средств на выплату дохода физическому лицу, а также дня перечисления дохода на счет физлица (6 ст. 226 НК РФ). Таким образом, если дивиденды не были востребованы, то у организации не возникает обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ и налога на прибыль.
Поскольку налоги с невыплаченных дивидендов перечисляться в бюджет не должны, в состав внереализационных доходов должна быть отнесена вся сумма начисленных, но не выплаченных дивидендов. Если налоги все же были исчислены и перечислены в бюджет с начисленных, а не выплаченных дивидендов, то уплаченные в бюджет налоги квалифицируются как излишне (ошибочно) уплаченные. Согласно ст. 78 НК РФ их суммы подлежат зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Как сказано в п. 11 указанной статьи, правила зачета или возврата излишне уплаченного налога распространяются также и на налоговых агентов.
Таким образом, налогоплательщики, которые начислили участникам (акционерам) дивиденды и не отказались выплатить их по причине пропуска срока исковой давности, должны сделать так, чтобы этот срок не закончился. Сначала определим, с какого момента он начинает течь. В соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.
Так, в соответствии с п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» срок ипорядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров овыплате дивидендов. Вслучае, если уставом общества срок выплаты дивидендов неопределен, срок их выплаты недолжен превышать 60 дней со дня принятия решения овыплате дивидендов.
Значит, в первом случае срок исковой давности начинает течь в срок, установленный для выплаты дивидендов уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов, во втором – по истечении 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов. При этом в обязательном порядке должен быть доказан факт, что это решение было известно учредителю (акционеру).
В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. При этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Следовательно, для перерыва срока исковой давности предприятия, которые имеют невостребованные суммы дивидендов, должны признать долг перед участником (акционером), направив ему уведомление о наличии начисленных и не полученных дивидендов с предложением их получить. При этом в любом случае истечение срока исковой давности должны доказывать в суде налоговые органы.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина от 06.05.1999 № 32н.
Начать дискуссию