Ошибки в признании арендатором расходов, связанных с арендой имущества

Консалтинговая группа "Зеркало"/

Об ошибках бухгалтеров при учете расходов, понесенных в связи с арендой имущества, написано уже очень много. Хочу написать о позиции некоторых аудиторов и налоговых органов по вопросу неотделимых улучшений арендованного имущества.

С того момента, как в соответствии с Федеральным Законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ арендатор получил право учитывать неотделимые улучшения арендованного имущества в качестве собственных основных средств (с отнесением расходов в форме амортизационных отчислений), некоторые налоговые органы и аудиторские фирмы решили, что таким образом следует учитывать любой ремонт арендованного помещения. Причина - любой ремонт приводит к неотделимому улучшению помещения.

При этом упускаются из виду следующие моменты:

В соответствии с Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта" (утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312) капитальный ремонт здания - это ремонт, проведенный в целях восстановления ресурса здания с заменой, его конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей здания. При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;

повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);

улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

Таким образом, если проведенный ремонт помещения не затрагивает конструктивные элементы здания, и не предполагает замену систем инженерного оборудования, усиление несущих конструкций, замену перекрытий, изменение планировки здания и какие-либо другие мероприятия, позволяющие квалифицировать указанный ремонт в качестве капитального, - это текущий ремонт помещения. Как правило, текущий ремонт помещения осуществляется с целью исполнения обязанности по поддержанию имущества в исправном состоянии. В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ обязанность по поддержанию имущества в исправном состоянии несет арендатор имущества, если иное не предусмотрено договором.

Ремонт арендованного помещения нельзя считать капитальными вложениями в арендованные основные средства ни с точки зрения бухгалтерского ни с точки зрения налогового законодательства по следующим причинам:

Согласно пункту 26 ПБУ 6/01 "УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ" утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

В соответствии с этим пунктом первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01, затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

При отнесении работ, связанных с восстановлением основных средств, к ремонту (текущему, среднему, капитальному) или модернизации (реконструкции) для целей налогообложения прибыли, также следует учесть нормы пункта 2 статьи 257 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из вышесказанного следует, что и в бухгалтерском, и налоговом учете к ремонтным работам (затраты по которым не увеличивают инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после выполнения которых не улучшаются (не повышаются) нормативные показатели объекта. Соответственно такие затраты не могут быть признаны неотделимыми улучшениями арендованного имущества.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности и в соответствии с п. 18 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В налоговом учете в соответствии с п. 1 и 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Неотделимыми улучшениями арендованного имущества, признаваемыми в составе амортизируемого имущества для целей Налогового кодекса могут признаваться только затраты, увеличивающие первоначальную стоимость объекта основных средств.