Все внимание на НДФЛ

С января 2008 года правила исчисления налога на доходы физических лиц претерпели изменения. А все новое так или иначе вызывает трудности. Чтобы помочь бухгалтерам, чиновники выпускают разъясняющие письма.

Об изменениях, произошедших в Налоговом кодексе, мы писали в № 10/2007 («В ожидании изменений»). Напомним, что в части НДФЛ поправки коснулись вопросов исчисления налога:

при получении материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств;
по договорам обязательного и добровольного страхования жизни;
при выплате суточных;
при выдаче путевок;
при получении налогоплательщиком сумм из средств бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам), сумм субсидий на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

Материальная выгода

До вступления в силу поправок, изменивших Налоговый кодекс, существовала неопределенность в вопросе определения базы по НДФЛ при получении сотрудником дохода в виде материальной выгоды, удержания и перечисления данных сумм. Теперь же подпункт 2 пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса возлагает эту обязанность на налогового агента. И не имеет значения, что в договоре займа, заключаемом между работодателем и сотрудником, прописана обязанность заемщиков самостоятельно исчислять материальную выгоду и уплачивать НДФЛ (письмо Минфина России от 12 июля 2007 г. № 03-04-06-01/226). Статус организации как налогового агента, приобретаемый на основании норм Налогового кодекса, не может быть изменен положениями договора. Значит, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, организация признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить НДФЛ (ст. 226 НК РФ). Удержание производят за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (например, заработная плата), при фактической выплате денежных средств. Сумма не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

При невозможности удержать исчисленный налог учреждение обязано письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. В такой ситуации исчисление и уплату НДФЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном статьей 228 Налогового кодекса.

Заметим, налоговый агент не должен получать доверенность от работника на удержание и перечисление НДФЛ (ст. 226 НК РФ). Данный факт подтверждают и специалисты Минфина России (письма от 2 апреля 2007 г. № 03-04-06-01/101, от 31 мая 2006 г. № 03-05-01-04/140).

Выдает профсоюз

Если члены профсоюза получают беспроцентные ссуды, выдаваемые за счет членских взносов, то сумма экономии на процентах подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 19 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/399, от 15 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/395). Вот доводы чиновников. От обложения НДФЛ освобождают выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальную помощь), членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей (п. 31 ст. 217 НК РФ). Данная норма не регулирует порядок налогообложения доходов, непосредственно не связанных с осуществлением их выплат налогоплательщику, к которым, в частности, относят доходы в виде материальной выгоды. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды определены в статье 212 Налогового кодекса. Освобождение от налогообложения материальной выгоды, возникающей при получении членами профсоюза беспроцентной ссуды, выданной профсоюзной организацией за счет членских взносов, законодательством не предусмотрено.

Покупка квартиры

Материальную выгоду в виде экономии на процентах не облагают НДФЛ, если заемные (кредитные) средства выданы на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, при условии, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Беспроцентный заем на приобретение жилья, который выдан уже после заключения договора купли-продажи квартиры и его оплаты, нельзя считать целевым. Поэтому при получении такого займа доход работника от экономии на процентах облагают НДФЛ по ставке 35 процентов. Чиновники не признают заем целевым и в том случае, если условия предоставления займа не связаны с приобретением квартиры (письмо Минфина России от 21 декабря 2007 г. № 03-04-06-01/446).

Обратите внимание: при исчислении НДФЛ налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных расходов на новое строительство либо приобретение, в том числе за счет жилищной субсидии, на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, но не более 1 000 000 рублей. Для подтверждения права на имущественный вычет при приобретении квартиры (прав на квартиру в строящемся доме) представляют (письмо Минфина России от 25 декабря 2007 г. № 03-04-05-01/428):

договор о приобретении квартиры (прав на квартиру в строящемся доме);
акт о передаче квартиры налогоплательщику (документы, подтверждающие право собственности на квартиру). Передачу объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляют по передаточному акту или иному документу о передаче (п. 1 ст. 8 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»). Налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с письменным заявлением о получении имущественного вычета после подписания данного передаточного акта;
платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств по произведенным расходам.

Остановимся еще на одном моменте. Суммы, предоставленные налогоплательщику за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам) и на приобретение и (или) строительство жилого помещения, не облагают НДФЛ (п. 35 и 36 ст. 217 НК РФ). Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами возникает при получении этих средств только от организаций или индивидуальных предпринимателей. К примеру, если налогоплательщик получает ссуду на строительство (приобретение) жилья в качестве вынужденного переселенца, такие суммы налогом не облагают (письмо Минфина России от 28 ноября 2007 г. № 03-04-05-01/382). В данном случае указанные средства предоставляют за счет средств федерального бюджета, направляемых на реализацию федеральной миграционной программы, а не за счет средств организаций.

Надо сказать, денежные средства, полученные налогоплательщиками за счет федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов на строительство или приобретение жилья до 2008 года, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 24 декабря 2007 г. № 03-04-04-01/16, от 12 декабря 2007 г. № 03-04-05-01/405, от 12 декабря 2007 г. № 03-04-06-01/438).

«Загранка»

В доход, подлежащий налогообложению, не включают суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 и 2500 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и в заграничной командировке соответственно.

Кроме того, не подлежат налогообложению:

фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;
сборы за услуги аэропортов;
комиссионные сборы;
расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
на провоз багажа;
расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз;
расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Освобождены от налогообложения не только суточные, выдаваемые сотрудникам учреждения, но и суточные, полагающиеся лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации (ученики школы, например). Так, доходы учащихся спортивной школы в виде возмещения их расходов, связанных с участием в соревнованиях, освобождены от НДФЛ. Но есть одно условие: обязанность учащихся выступать в спортивных соревнованиях в соответствии с учебно-спортивными планами должна быть закреплена в учредительном документе (устав, положение). Об этом сказано в письме Минфина России от 12 октября 2007 г. № 03-04-06-01/354.

Заметим: если работник выполняет свои трудовые обязанности на территории иностранного государства в течение времени, превышающего время командирования, то эта страна считается фактическим местом работы сотрудника. Такой работник не может считаться находящимся в командировке. Дело вот в чем. Максимальное время командировки — 40 дней (п. 4 Инструкции о служебных командировках в пределах СССР, утвержденной Минфином СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. № 62). Направление сотрудника в другую местность на срок более 40 дней нужно рассматривать как временный перевод на работу в эту местность (изменение места работы)*. В этом случае получаемое сотрудником вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относят к доходам от источников за пределами Российской Федерации (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Если в соответствующем календарном году работник будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, его вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства подлежит налогообложению по ставке 13 процентов. В противном случае по доходам от источников в иностранном государстве налог на территории Российской Федерации не взимается (письма Минфина России от 21 декабря 2007 г. № 03-04-05-01/419, 03-04-05-01/420, от 7 февраля 2005 г. № 03-05-01-04/18). Это следует из статьи 209 Налогового кодекса, которая гласит, что объектом налогообложения признают доход, полученный:

налоговыми резидентами — от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации;
нерезидентами — от источников в Российской Федерации.

* Поэтому расходы, связанные с пребыванием работника вне места основной работы свыше 40 дней, в целях налогообложения прибыли не могут признаваться командировочными (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо УФНС по г. Москве от 3 июля 2007 г. № 20-12/062183).

Напомним: к налоговым резидентам относят физических лиц, которые фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 месяцев, следующих подряд (п. 2 ст. 207 НК РФ). При определении налогового статуса учитывают любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом периоде (календарном году). При определении 12-месячного периода в расчет принимают календарные месяцы (письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-01/94). Подсчет необходимого срока начинается со дня, следующего за днем выезда сотрудника за границу (ст. 6.1 НК РФ).

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признают российских военнослужащих, проходящих службу за границей; сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированных на работу за пределы Российской Федерации.

На заметку

К не облагаемой НДФЛ материальной помощи относят помощь налогоплательщикам и членам их семей в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством независимо от источников выплаты, вознаграждение, выплачиваемое за счет средств федерального, регионального или местного бюджетов, в связи с предотвращением террористических актов, а также за оказание содействия органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность (п. 8 ст. 217 НК РФ).

Путевки

Компенсация (полная или частичная) стоимости санаторно-курортных путевок (кроме туристических) не облагается НДФЛ, если она предоставлена (п. 9 ст. 217 НК РФ):

за счет средств организации и не отнесена к расходам, учитываемым при определении базы по налогу на прибыль;
если путевки предоставлены за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой применяется спецрежим.

При определении базы по налогу на прибыль не учитывают доходы в виде средств целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). К таковым относят в том числе и финансирование учреждений. В этом случае критерий «уплаты налога на прибыль организаций», предусмотренный пунктом 9 статьи 217 Налогового кодекса, не применяется. Таким образом, если бюджетной сметой предусмотрены расходы на оплату путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, суммы компенсации стоимости таких путевок за счет бюджетных средств не подлежат обложению НДФЛ (письма ФНС России от 27 марта 2007 г. № ГИ-6-04/245@, УФНС по г. Москве от 14 мая 2007 г. № 28-11/044113@, Минфина России от 23 мая 2007 г. № 03-04-06-01/159, от 14 февраля 2007 г. № 03-04-07-01/21). При этом не подлежат налогообложению суммы, направленные на возмещение фактических расходов по оплате стоимости путевки (письмо Минфина России от 8 октября 2007 г. № 03-04-08-01/48).

Пункт 9 статьи 217 Налогового кодекса применим лишь тогда, когда работодатель компенсирует расходы налогоплательщика по приобретению путевок. Денежная компенсация за неиспользованное санаторно-курортное лечение не является компенсацией каких-либо затрат (письма Минфина России от 3 декабря 2007 г. № 03-04-06-02/215, от 26 ноября 2007 г. № 03-04-06-02/214). Кроме того, перечень компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению, установлен в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса. Денежные компенсации физическим лицам, не использовавшим право на санаторно-курортное лечение, там не указаны.

Родительская плата

Как известно, часть вносимых родителями денежных средств за содержание ребенка в дошкольных образовательных учреждениях подлежит компенсации. Ее размер зависит от суммы перечисленных родителями средств (п. 1 ст. 52.2. Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании», далее — Закон № 3266-1):

на первого ребенка — 20 процентов внесенной родительской платы;
на второго ребенка — 50 процентов внесенной родительской платы;
на третьего и последующих детей — 70 процентов.

Правила предоставления в 2008–2010 годах субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ на выплату компенсации части родительской платы за содержание ребенка в государственных и муниципальных образовательных учреждениях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, и методика распределения субсидий между субъектами установлены постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2007 г. № 973.

А нужно ли удерживать с суммы компенсации НДФЛ? Ранее сотрудники Минфина России давали положительный ответ на этот вопрос (письмо Минфина России от 13 июня 2007 г. № 03-04-06-01/181). Аргументация такова. В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении базы по НДФЛ учитывают все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло. Перечень доходов, не подлежащих обложению, определен статьей 217 Налогового кодекса. В данном перечне суммы компенсации части родительской платы за содержание детей в образовательных учреждениях не значатся.

Однако начиная с ноября 2007 года чиновники высказывают абсолютно противоположное мнение: удерживать налог не нужно (письма Минфина России от 20 декабря 2007 г. № 03-04-05-01/417, от 30 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/426, 03-04-06-01/424, от 29 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/423, от 27 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/419). Ведь хотя в статье 217 Налогового кодекса суммы компенсации прямо не указаны, не нужно забывать о социальной значимости господдержки семей, имеющих детей, оказываемой, в частности, в виде компенсации части родительской платы.

Чиновники обещают внести в Налоговый кодекс изменения, устраняющие неопределенность с уплатой НДФЛ с суммы компенсации части родительской платы (письмо Минфина России от 26 ноября 2007 г. № 03-04-07-01/226). До внесения соответствующих изменений, учитывая положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), суммы компенсации части родительской платы, как уже было сказано, не подлежат налогообложению.

Компенсация за книги

Педагогическим работникам федеральных государственных образовательных учреждений (в том числе руководящим работникам, деятельность которых связана с образовательным процессом) выплачивают ежемесячную денежную компенсацию в размере 150 рублей в федеральных государственных образовательных учреждениях высшего профессионального образования и соответствующего дополнительного профессионального образования, в размере 100 рублей — в других федеральных государственных образовательных учреждениях (п. 8 ст. 55 Закона № 3266-1).

Педагогическим работникам государственных образовательных учреждений, находящихся в ведении субъектов Российской Федерации, указанная денежная компенсация выплачивается по решению органа государственной власти субъекта Российской Федерации в размере, устанавливаемом указанным органом; педагогическим работникам муниципальных образовательных учреждений — по решению органа местного самоуправления в размере, устанавливаемом указанным органом (как правило, компенсации субъектов и муниципальных образований соответствуют федеральному уровню).

Указанную компенсацию выплачивают и работникам образовательных учреждений Минобороны РФ: руководящему и педагогическому составу, гражданскому персоналу (п. 1 приказа Минобороны РФ от 4 октября 2002 г. № 401). Выплаты производят по месту военной службы (работы) в пределах утвержденных сметных назначений:

в военных образовательных учреждениях профессионального образования, суворовских военных, нахимовских военно-морских, военно-музыкальных училищах и кадетских (кадетских морских) корпусах — за счет средств, выделяемых на учебные расходы;
на военных кафедрах (факультетах военного обучения) при государственных, муниципальных или имеющих государственную аккредитацию негосударственных образовательных учреждениях высшего профессионального образования — за счет средств, выделяемых на расходы по военному обучению граждан Российской Федерации по программам подготовки офицеров запаса;
в государственных учреждениях начального и среднего профессионального образования — за счет средств, выделяемых на содержание средних специальных учебных заведений;
в общеобразовательных школах — за счет средств, выделяемых на содержание общеобразовательных школ;
в дошкольных детских учреждениях — за счет средств, выделяемых на содержание детских дошкольных учреждений.

Ежемесячная денежная компенсация, выплачиваемая работникам для обеспечения книгоиздательской продукцией в пределах норм, установленных законодательством, не подлежит налогообложению (п. 3 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 5 февраля 2007 г. № 03-04-06-01/25). Но работник должен представлять соответствующие документы, подтверждающие понесенные расходы на приобретение книг и прессы. Такими документами могут являться товарные и кассовые чеки (письмо Минфина России от 6 июля 2007 г. № 03-04-06-01/217). Компенсацию следует начислять только после представления указанных документов. Если работник осуществил подписку на книгоиздательскую продукцию на полгода или на год, то освобождение от налогообложения производится ежемесячно в пределах норм, установленных законодательством, и суммы понесенных расходов.

При отсутствии документального подтверждения целевого использования данных выплат теряется их компенсационный характер и они подлежат налогообложению на общих основаниях.

Однако документальное подтверждение понесенных расходов требуется только в целях освобождения денежной компенсации от налогообложения и не распространяется на ее выплату. Другими словами, выплата данной суммы может осуществляться без документального подтверждения понесенных расходов (письмо Минфина России от 17 января 2008 г. № 03-04-06-01/5).

Внимание Денежное поощрение, выплачиваемое педагогическим работникам в соответствии с Указом Президента РФ от 6 апреля 2006 г. № 324 «О денежном поощрении лучших учителей», не относят к доходам, освобождаемым от налогообложения. Такие выплаты подлежат обложению НДФЛ по ставке13 процентов (письмо Минфина России от 12 октября 2007 г. № 03-04-05-01/336).

Автор - редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»