Двойная выгода от ученического договора

В письме от 28 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/205 Минфин указал, что к расходам на оплату труда можно отнести лишь выплаты по договорам гражданско-правового характера, которые заключены с внештатниками (п. 21 ст. 255 НК). На тот момент финансистам казалось, что этого вполне достаточно, чтобы исключить приработок "штатников" из базы по ЕСН. Однако в начале текущего года ситуация изменилась. Минфин передумал. В письмах от 19 января 2007 г. N 03-04-06-02/3 и от 26 января 2007 г. N 03-04-06-02/11 содержатся совершенно противоположные выводы. На сей раз финансисты "обнаружили" в Налоговом кодексе еще одну норму, а именно подпункт 49 пункта 1 статьи 264, который все-таки позволяет учесть при расчете налога на прибыль выплаты по договору подряда "штатникам", но уже в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Главное, чтобы затраты удовлетворяли требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, то есть были экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. При таком раскладе в Минфине считают, что данные выплаты автоматически попадают в базу по ЕСН.

Однако у организаций могут возникнуть проблемы именно с экономической обоснованностью затрат. Дело в том, что в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров.

Оптимизация единого социального налога - дело, безусловно, хорошее, но в итоге, как ни крути, все равно уменьшается чистая прибыль компании. А можно ли убить сразу двух зайцев? Оказывается, это вполне реально. Минфин в письме от 24 августа 2007 г. N 03-04-06-02/164 подтвердил, что сэкономить можно с помощью ученического договора. Дело в том, что ученик в процессе обучения получает стипендию, размер которой определяется соответствующим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом МРОТ (ст. 204 ТК). Поскольку данные выплаты начисляются физическим лицам не по трудовым и гражданско-правовым договорам, то они в соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса не будут являться объектом обложения ЕСН.

Теперь осталось разобраться с налогом на прибыль. Для начала заметим, что компания вправе заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, а со "штатником" - ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы (ст. 198 ТК). Суммы стипендии, выплаченные штатным работникам, пункт 25 статьи 255 Налогового кодекса позволяет отнести к расходам на оплату труда. При выплатах ученику, который не состоит в штате организации, этой нормой руководствоваться нельзя. Здесь скорее действует подпункт 49 пункта 1 статьи 264 кодекса, в котором приведен перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако безоговорочно его применять все-таки нельзя. По мнению Минфина, изложенному в письме от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/77, оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимся, не принятым в штат организации по окончании обучения, для целей налогообложения прибыли не имеется. Как видим, без проблем можно будет учесть затраты на ученика только после того, как он будет принят в штат.

Конечно, соблазн оформить со всеми штатными работниками ученические договоры достаточно велик. Но к подобным мероприятиям нужно подходить здраво. Первое, в чем могут усомниться инспекторы, - это обоснованность затрат. Так что компании необходимо четко сформулировать, для чего, собственно, ее сотрудникам потребовалось профессиональное обучение или переобучение. Эти доводы должны быть приведены и в соответствующем приказе руководителя. Ну и последнее: нужно четко разделить время учебы и работы сотрудника, чтобы даже ревизору было ясно, что стипендия была начислена именно за обучение, а никак не за работу.