Должная осмотрительность добросовестных

Методика действий налоговых органов в большинстве случаев достаточно проста: инспекторы, заинтересовавшиеся обоснованностью применения вычетов по НДС, целенаправленно выбирают крупных поставщиков в книге покупок, запрашивают документы и проводят «проверку» таких контрагентов. Это мероприятие сводится к следующему: в ИФНС по месту регистрации этих контрагентов направляются запросы на предмет соответствия отдельным критериям добросовестности организаций, как налогоплательщиков. Однозначные, неблагоприятные для фирмы выводы налоговики сделают в случаях, если: контрагента нет по указанному адресу, его территориальная инспекция ответила, что такая фирма есть, но отчетность не сдавала, или отчетность сдавала, но «нулевую», хуже всего - налоги не платила и т.д. Соответственно, НДС фирме не зачтут, может оказаться серьезная сумма недоимки, последуют штрафы с этой суммы и пени. И это несмотря на то, что у всех на слуху: «налогоплательщики не обязаны отвечать за добросовестность своих контрагентов». Дальше все зависит от решительности и уверенности руководства фирмы в собственной невиновности и стремлении уберечь фирму от серьезных финансовых потерь. Как на этом этапе, так и в последующем, проверяющие могут достаточно убедительно оперировать такими понятиями, как «недобросовестность», «необоснованная налоговая выгода», «должная осмотрительность и осторожность» и, конечно же, упоминать постановления Конституционного суда и «расставившее все по местам 53-е постановление Высшего Арбитражного Суда». При этом руководству фирмы старательно навязывается мнение о практически доказанной незаконной деятельности организации. Как тут не растеряться… Действительно, директору и главному бухгалтеру впору задуматься о недобросовестности… Но - о недобросовестности проверяющих. Чтобы правильно оценить обстановку, взвесить риски и начать предпринимать необходимые меры, нужно хорошо знать точку зрения судебных органов и, конечно же, проконсультироваться с юристами.

Понятие «недобросовестность» получило широкий резонанс после появления Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 года N 138-О, именно тогда судьи поделили всех налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных. Суть такого подхода, на первый взгляд справедливо, сводилась к тому, что каждый налогоплательщик считается добросовестным, пока иное не будет доказано в результате проведения контрольных мероприятий. Но если недобросовестность налогоплательщика будет доказана, то закрепленные в налоговом законодательстве права и гарантии защиты его прав и интересов на него не будут распространяться. И хотя вывод КС РФ касался случаев уплаты налогов через так называемые «проблемные банки», с той поры применение категории «недобросовестности» охватило все стороны налогообложения, при этом нередко налоговые органы забывают, что именно на них возложена обязанность доказывать недобросовестность организации-налогоплательщика. Проблема в том, что четких критериев недобросовестности до сих пор не установлено, ведь этого понятия нет в действующем законодательстве.

Что касается уже упомянутого Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 года N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление), то стоит сразу обратить внимание, что ВАС еще раз напомнил: бремя доказательств незаконности действий налогоплательщика возлагается на налоговые органы и «сведения, содержащиеся в налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности – достоверны», если обратное не доказано. Более того, ВАС указал, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение «налоговой выгоды», экономически оправданы. Под «налоговой выгодой» понимается сокращение налоговых платежей фирмы за счет получения дополнительных вычетов и льгот, уменьшения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения уплаченных сумм из бюджета. За счет налоговой выгоды организация уменьшает размер налогового бремени, и это рассматривается как следствие экономически оправданных действий добросовестного налогоплательщика.

Само появление Постановления ознаменовало насущную необходимость выработать критерии недобросовестного поведения налогоплательщиков, но в самом документе понятие «недобросовестность» нашло отражение не буквально, а с использованием новой категории - «необоснованная налоговая выгода», и это новое понятие было раскрыто через признаки недобросовестного поведения налогоплательщика.

Итак, налоговая выгода необоснованна, если хозяйственные операции учитывались не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были обусловлены разумными экономическими или иными причинами – целями делового характера (п. 3 Постановления). Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Основной критерий, по которому оценивается «необоснованность» (читай - «добросовестность-недобросовестность»), сформулирован в п. 3 и п. 4 Постановления: наличие или отсутствие экономической целесообразности для налогоплательщика в совершении хозяйственной операции. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, т.е. возникла в результате совершения фиктивных (мнимых, притворных) сделок, заключенных лишь в целях ее получения. Налогоплательщик должен быть готов объяснить экономический смысл привлекшей внимание налоговиков сделки, результатом которой среди прочего является налоговая выгода. Если юридическое содержание сделки не соответствует действительным намерениям сторон, то это притворная сделка, то есть она прикрывает собой истинную сделку, и она ничтожна с момента заключения. Примером таких сделок как раз и могут служить сделки, прикрывающие обналичивание денежных средств.

В п. 4 Постановления также отмечено, что существование варианта достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Организация вправе выбирать более экономный по налоговым затратам вариант, т.е. если существуют два абсолютно законных способа оформления какой-либо операции и оба могут принести одинаковую прибыль компании, она законно может воспользоваться тем из них, который более выгоден в плане налогообложения.

Пункт 5 Постановления, фактически указывает судам и налоговым органам на те доказательства, которые будут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды:

• невозможность реального осуществления контрагентом налогоплательщика указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• отсутствие у контрагента налогоплательщика необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

ВАС в п.6 Постановления обратил внимание судов, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• взаимозависимость участников сделок;
• неритмичный характер хозяйственных операций;
• нарушение налогового законодательства в прошлом;
• разовый характер операции;
• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• осуществление расчетов с использованием одного банка;
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 Постановления, могут быть доказательством свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Как видим, Постановление в целом носит положительный характер, неким образом расставляя акценты и проясняя ситуацию. Но вопросов связанных с правильностью формулировок критериев недобросовестности, остается не меньше. К примеру, «отсутствие у налогоплательщика необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала и т.п.», что мешает такой фирме, для достижения исполнения условий договора, привлекать субподрядные организации, обладающие необходимыми возможностями? Если организация работала с таким «несостоятельным» контрагентом, это не значит, что договор не мог быть исполнен с помощью третьих лиц и носил фиктивный характер. Опять же многое зависит от правильности формулировок договорной документации и возможности подтвердить реальность процесса прочими доказательствами.

ВАС оставил возможность налоговым органам продолжать связывать налогоплательщиков «круговой порукой», об этом говорит п. 10: «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».

«Должная осмотрительность и осторожность» - именно это чаще всего цитируют налоговики, вменяя налогоплательщикам обязанность тщательно (но непонятно какими конкретно способами) проверять контрагентов. С целью понимания логики налоговых органов полезно ознакомиться с «Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок» (утв. приказом Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 года N ММ-3-06/333). Однако документа, описывающего каким образом нужно налогоплательщику проявлять «должную осмотрительность и осторожность», т.е. получать данные о контрагенте, свидетельствующие о его добросовестности, пока нет.

Здесь снова пора напомнить читателям, что позиция большинства судов на текущий момент сводится к следующему: «налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет». По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Налоговые органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. И, самое главное: действующие нормы налогового законодательства не связывают право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость с фактом уплаты данного налога в бюджет третьими лицами.

Тем не менее, большинство юристов приходят к мнению, что организациям, предваряя возможные возражения со стороны налоговых инспекций, необходимо проводить мероприятия по подготовке к заключению сделки, к примеру: обратиться за выпиской из ЕГРЮЛ в налоговую инспекцию либо запросить копию выписки из ЕГРЮЛ у самой организации, запросить у контрагента копии свидетельства о регистрации юридического лица, свидетельства о постановке на налоговый учет, учредительных документов и др. Кроме того, для получения права на вычет налогоплательщику помогут и письма поставщика в ответ на запрос налогоплательщика с подтверждением факта выставления счета-фактуры и его оплаты, с приложением копии налоговой декларации по НДС. Можно представить в налоговую инспекцию (а тем более в суд) копии договоров с поставщиками. Но особое внимание стоит обратить на содержание таких документов, поскольку нередко фирмы оформляют сделки, используя непродуманные и не отвечающие сути сделки формы договорной документации. Здесь целесообразно также привлекать для подготовки документов опытных юристов, которые внимательно «вычитают» и подготовят не только текст, но и, насколько это возможно, тщательно исследуют реквизиты контрагента.

Отметим, что налогоплательщик вправе обратиться к поставщику с просьбой внести исправления в счета-фактуры и представить исправленные счета-фактуры в налоговую инспекцию в ходе камеральной проверки либо к возражениям на акт камеральной проверки. Исправленные счета-фактуры можно представить и непосредственно в суд. Наихудшая ситуация может сложиться с исчезнувшими поставщиками, ведь от этого не застрахован даже самый добросовестный налогоплательщик. Такие поставщики оборачиваются «подставщиками» и, как правило, могут оказаться фиктивными (не зарегистрированными фирмами) или это могут быть зарегистрированные в установленном порядке юридические лица, но по сути являющиеся «однодневками», не уплачивающими налоги и не сдающими отчетность. В такой ситуации основным аргументом, который может привести в свою защиту налогоплательщик, является отсутствие у него полномочий проверять соблюдение своими контрагентами требований налогового законодательства. Если вас «ударили» по одному такому поставщику, не торопитесь также подставиться со следующим, тщательно подходите к подбору контрагентов, документальному оформлению сделок, ведению первичной документации и учету счетов-фактур.

Автор - руководитель Центра налогового и правового консультирования ГК "ИРБиС".