Скидка изменяет цену товара

Условно все виды скидок можно разделить на две группы:

– скидки, связанные с изменением цены единицы товара;

– скидки, не связанные с изменением цены единицы товара.

В этой статье мы детально проанализируем, каковы налоговые последствия самых распространенных скидок – скидок, связанных с изменением цены единицы товара.

На практике возможны две ситуации:

– цена товара изменена до его отгрузки покупателю или непосредственно в момент совершения покупки (то есть покупатель оплачивает товар уже с учетом объявленной скидки);

– цена изменена уже после того, как товар был отгружен покупателю (то есть задним числом).

В этой статье мы рассмотрим второй случай.

Особенность данной ситуации заключается в том, что скидку на приобретенные товары продавец предоставляет покупателю задним числом. Типичный пример – так называемая скидка на объем закупок. Это означает: если общая сумма приобретенных покупателем за какой-то период ценностей превысила определенную величину, то цена единицы товаров уменьшается (при этом пересчитывается и цена товаров, отгруженных покупателю ранее).

В подобной ситуации речь идет об изменении цены ужезаключенного договора. Гражданский кодекс РФ этого не запрещает. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Иными словами, продавец и покупатель должны лишь согласовать эти случаи и условия.

Для продавца такой вариант оформления скидки довольно трудоемок.

Во-первых, придется исправить (или переоформить заново) отгрузочные документы – накладные и счета-фактуры. А именно уменьшить в этих документах цену отгруженного товара на сумму скидки. Если документы исправляются, заверить исправления нужно подписями уполномоченных лиц и печатью организации. Причем печать придется поставить и на исправленном счете-фактуре (п. 29 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Само собой разумеется, что продавец должен скорректировать не только свои экземпляры отгрузочных документов, но и накладные и счета-фактуры покупателя.

Практика аудиторских проверок показывает, что иногда в подобной ситуации продавцы выставляют покупателям так называемые отрицательные счета-фактуры – на сумму скидки со знаком «минус». Это неправильно. Налоговый кодекс РФ подобных действий не предусматривает (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-09/05). Более того, отрицательный счет-фактура не уменьшит сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет согласно первоначально выставленному счету-фактуре.

Во-вторых, в бухгалтерском учете продавец должен сделать корректирующие (сторнировочные) проводки, уменьшающие выручку от реализации на сумму предоставленной скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). Если же скидка предоставлена на товары, отгруженные в прошлом году, то в бухгалтерском учете придется показать убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году. Отметим, что все исправления в бухучете нужно сделать в том периоде, когда скидка была предоставлена.

В-третьих, продавец должен внести уточнения в книгу продаж (п. 16 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Для этого придется оформить дополнительный лист книги продаж за период, в котором товары были реализованы. В этом листе нужно указать данные счета-фактуры до и после внесения изменений, атакже общую сумму НДС за весь период с учетом корректировки (то есть уменьшенную сумму НДС). Таким образом, даже если счет-фактуру на товары, отгруженные без учета скидки, не исправлять, а перевыставить заново, оформлять

В-четвертых, нужно будет сделать исправления и в налоговом учете – для корректировки налогооблагаемой прибыли того периода, когда товары были реализованы. Объясним, почему. По общему правилу скидки, предоставленные покупателям, включают в состав внереализационных налоговых расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако финансисты полагают, что норма подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не действует в отношении скидок, изменяющих цену единицы товара (письмо Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411). Согласны с этим и налоговики. Они считают, что в подобном случае продавцу придется «внести корректировки в данные налогового учета», то есть уменьшить налоговую выручку от реализации (письмо УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238).

В-пятых, придется решать вопрос о подаче уточненных деклараций по налогу на прибыль и НДС (разумеется, в том случае, если декларации за периоды, в которых была отражена реализация товаров без учета скидки, уже сданы в налоговую инспекцию). При этом нужно отметить такой нюанс. Обязанность представить уточненную декларацию возникает у налогоплательщика только в том случае, если он обнаружил факт «неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога» (п. 1 ст. 81 НК РФ). Если же сумма налога не занижается, представлять уточненную декларацию компания не обязана, это лишь ее право. Для продавца это тот самый случай: после отражения в учете факта скидки его налоговые обязательства уменьшаются. Тем не менее в данной ситуации мы рекомендуем продавцу подать уточненные декларации, особенно по НДС. Иначе данные книги продаж за соответствующий квартал не будут совпадать с данными налоговой декларации. А это обязательно вызовет вопросы проверяющих. К тому же на подаче уточненных деклараций в этом случае настаивают и финансисты (письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112).

Для покупателя такой вариант оформления скидки влечет за собой схожие проблемы.

Во-первых, получив от продавца исправленные экземпляры отгрузочных документов, он вынужден будет вносить изменения в бухгалтерский учет. По общему правилу фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к учету, не изменяется, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п.12ПБУ5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). Однако в данной ситуации, как мы говорили, речь идет об изменении цены договора, и такая возможность прямо предусмотрена гражданским законодательством. Следовательно, покупатель обязан сделать проводки, корректирующие стоимость приобретенных товаров и относящегося кним «входного» НДС с учетом скидки.

Во-вторых, придется внести изменения в книгу покупок (конечно, если по полученным ранее от продавца товарам покупатель уже принял «входной» НДС к вычету).

Порядок внесения таких исправлений приведен в приложении 4к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Он отличается от порядка внесения изменений в книгу продаж. Нужно оформить дополнительный лист книги покупок за тот квартал, в котором был зарегистрирован первоначальный счет-фактура (без учета скидки). В дополнительном листе следует аннулировать этот документ. Исправленный же счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок втом периоде, когда покупатель получил его от продавца.

В-третьих, придется подать уточненные декларации (если декларации за периоды, в которых была отражена покупка товаров без учета скидки, уже сданы в налоговую инспекцию). По НДС – в любом случае, поскольку уменьшается сумма вычета, и налоговые обязательства покупателя увеличиваются (письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112). По налогу на прибыль – если в поданной декларации стоимость приобретенных товаров без учета скидки была включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (ведь в этом случае получается, что первоначальная цена товаров оказалась завышенной, а налогооблагаемая база, наоборот, заниженной).

И, в-четвертых, самое неприятное. Налоговики настаивают, что в данной ситуации после внесения изменений в налоговые декларации покупателю придется заплатить пени. Ведь суммы налогов в уточненных декларациях окажутся выше, чем в первоначально сданных отчетах.

Резюмируя все сказанное, можно констатировать, что предоставление скидок задним числом не слишком удобно как продавцу, так и покупателю.

Пример

ООО «Сетьстроймаркет» продает коммутаторы для вычислительных сетей. Отпускная цена одного коммутатора – 590 руб. (втом числе НДС – 90 руб.). Маркетинговой политикой фирмы предусмотрено, что, как только стоимость купленных товаров превышает 9999 руб., покупателю предоставляется скидка в размере 20 процентов от отпускной цены (в том числе и на товары, отгруженные ранее, – если товары приобретались несколькими партиями).

28 марта 2008 года ООО «Технолинк» приобрело у ООО «Сетьстроймаркет» 10 коммутаторов. В этот день в бухгалтерском учете фирм были сделаны такие проводки (обе фирмы являются плательщиками НДС).

У ООО «Сетьстроймаркет»:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

– 5900 руб. (590 руб. × 10 шт.) – отражена выручка от продажи партии коммутаторов;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 900 руб. (90 руб. × 10 шт.) – начислен НДС с выручки от реализации.

У ООО «Технолинк»:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 5000 руб. (5900 – 900) – оприходованы приобретенные товары (за минусом «входного» НДС);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 900 руб. – учтен «входной» НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 900 руб. – «входной» НДС принят к вычету (на основании счета-фактуры продавца).

25 апреля 2008 года ООО «Технолинк» закупило еще 10 коммутаторов. Поскольку общая стоимость закупок превысила 9999 руб., «Технолинку» была предоставлена скидка в размере 20 процентов. Таким образом, для ООО «Технолинк» цена одного коммутатора составила 472 руб. (в том числе НДС – 72 руб.).

Исходя именно из этой цены, бухгалтерия «Сетьстроймаркета» оформила для ООО «Технолинк» все необходимые документы – накладную и счет-фактуру на коммутаторы, приобретенные в апреле.

На коммутаторы, приобретенные в марте 2008 года, бухгалтерия переоформила накладную и счет-фактуру также исходя из цены с учетом скидки – 472 руб. (в том числе НДС – 72 руб.).

В апреле в бухгалтерском учете фирм были сделаны такие проводки.

У ООО «Сетьстроймаркет»:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

– 4720 руб. (472 руб. × 10 шт.) – отражена выручка от продажи партии коммутаторов в апреле 2008 года;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 720 руб. (72 руб. × 10 шт.) – начислен НДС с выручки от реализации;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

– 1180 руб. (5900 – 4720) – откорректирована (сторнирована) выручка от продажи партии коммутаторов в марте 2008 года исходя из цен реализации с учетом скидки;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 180 руб. (900 – 720) – откорректирован (сторнирован) излишне начисленный НДС с выручки от реализации.

На момент предоставления скидки (25 апреля 2008 года)

С налогом на прибыль все оказалось проще: на момент предоставления скидки декларация по налогу на прибыль за I квартал 2008 года еще не была утверждена. Бухгалтерия успела внести в нее все необходимые изменения до крайнего срока сдачи в инспекцию.

Проводки были такими.

У ООО «Технолинк»:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 4000 руб. (4720 – 720) – оприходованы приобретенные в апреле 2008 года товары (за минусом «входного» НДС);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 720 руб. – учтен «входной» НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 720 руб. – «входной» НДС принят к вычету (на основании счета-фактуры продавца);

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 1000 руб. (1180 – 180) – откорректирована (сторнирована) стоимость товаров, приобретенных в марте 2008 года, исходя из покупной цены с учетом скидки;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 180 руб. – откорректирована (сторнирована) сумма «входного» НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 180 руб. – скорректирована (сторнирована) сумма вычета за I квартал 2008 года (на основании исправленного счета-фактуры продавца).

На момент предоставления скидки (25 апреля 2008 года) декларацию по НДС за I квартал 2008 года бухгалтерия ООО «Технолинк» уже сдала в налоговую инспекцию.

Поэтому пришлось подать уточненную декларацию по НДС за I квартал 2008 года. С налогом на прибыль все оказалось проще: на момент предоставления скидки стоимость приобретенных коммутаторов еще не была списана в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, подавать «уточненку» по налогу на прибыль не потребовалось.

Автор - генеральный директор компании "Академия аудита".