О налоговом учете представительских расходов

1. Что сказано в Налоговом кодексе Российской Федерации

В соответствии с подпунктом 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 данной статьи Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся затраты налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных меро приятий.

К представительским расходам, в частности, относятся расходы:

- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для вышеназванных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- на буфетное обслуживание во время переговоров;

- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Например, по одному из споров суд квалифицировал в качестве представительских расходов затраты на проведение переговоров между представителями общества и иностранной организации по вопросам делового сотрудничества в рамках договора на оказание консультационных услуг (реструктуризация операционной деятельности, изменение организационной структуры с целью повышения эффективности сокращения затрат и развития производства). Позиция арбитражного суда отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2006 по делу N А42-8823/04-28.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Таким образом, представительские расходы относятся к так называемым нормируемым затратам.

Согласно подпункту 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета.


2. Анализ общих требований, предъявляемых к расходам

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.


3. Экономическая обоснованность расходов

Рассмотрим ситуации, при которых арбитражные суды признавали представительские расходы организации экономически обоснованными. Так, по одному из арбитражных споров суд указал, что расходы общества соответствовали критериям, установленным подпунктом 22 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы были связаны с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвовавших в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества, были подтверждены и экономически обоснованы. Проводимые приемы представителей авиапредприятий - контрагентов общества были направлены не только на исполнение текущих обязательств общества по заключенным контрактам, но и на дальнейшее продолжение сотрудничества. При этом на заводские испытания приглашались как конкретные заказчики, так и представители других авиакомпаний. Позиция суда была отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2007 по делу N А56-10798/2006.

Разрешая другой налоговый спор, суд отметил, что официальный характер проводимых мероприятий подтверждался приказами о командировании, в соответствии с которыми при направлении сотрудника в командировку устанавливалась цель командировки: проведение переговоров с контрагентами, заключение договоров (что свидетельствует о направленности служебного задания на поддержание сотрудничества с контрагентами). Суд установил, что было назначено лицо, исполнявшее обязанности отсутствовавшего сотрудника организации, в связи с чем визит руководителя организации не носил частного характера, а был официальной поездкой по служебной необходимости. Подтверждением официального характера проводившихся мероприятий служат также отчеты о командировке. Таким образом, суд признал правомерным учет организацией представительских расходов в связи с тем, что указанные расходы носят официальный характер (постановление ФАС Поволжского округа от 12.09.2007 по делу N А57-15382/06).


4. Документальная подтвержденность расходов

Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2007 по делу N А05-10601/2006-22 при наличии документов, подтверждающих факт несения затрат, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму представительских расходов. Например, по одному из налоговых споров организация представила суду следующие документы: договор, сметы представительских расходов, подготовленные на основании программ пребывания делегаций, двусторонние акты на обслуживание, счета-фактуры, документы на оплату услуг, калькуляции по организации питания. Оценив эти документы в совокупности, суд квалифицировал затраты налогоплательщика как представительские расходы и признал правомерным их отнесение к прочим расходам (постановление ФАС Московского округа от 18.06.2007, 19.06.2007 N КА-А40/5440-07 по делу N А40-45013/06-14-235).

По другому спору в качестве документов, подтверждавших обоснованность представительских расходов, организация представила акт об отнесении затрат к представительским расходам, исполнительную смету, товарные и кассовые чеки, авансовый отчет. Кроме того, организация подтвердила факт встречи генеральных директоров на официальном приеме, представила имевшиеся у нее документы - протокол встречи, копии документов, подписанных в процессе переговоров в офисе общества. Исследовав данные документы, суд признал обоснованным списание налогоплательщиком затрат на представительские расходы [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2005 N Ф04-8632/2005(17413-А70-37)].

Необходимо отметить, что отдельные неточности в составлении документов не изменяют правовую природу выплат, связанных с представительскими расходами, как это следует из постановления ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 по делу N А65-3726/2005-СА1-37.

Результаты переговоров, подписанные до-говоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов не относятся к первичным учетным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат (постановление ФАС Поволжского округа от 22-29.03.2005 N А12-18384/04-С36).

Налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень представленных обществом документов поименного списка представителей организаций - участников переговоров, программы проведения деловой встречи и т.д. (постановление ФАС Уральского округа от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7).

При отсутствии документов, подтверждающих факт несения представительских расходов, организация не имеет права учитывать их при налогообложении прибыли (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2007 N Ф08-722/2007-296А по делу N А32-2686/2005-53/200). В другом случае арбитражный суд установил, что общество относило на затраты представительские расходы на основании счетов предприятий общественного питания. Между тем данные документы не относятся в соответствии с законодательством к платежным документам, подтверждающим факт осуществления расчетов. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что общество документально не подтвердило понесенные представительские расходы (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 по делу N А29-4238/2005а).


5. Связь расходов с приносящей доход деятельностью организации

Для списания представительских расходов организация должна подтвердить их связь с предпринимательской деятельностью организации. Например, разрешая налоговый спор, суд сделал вывод, что представительские расходы были документально подтвержденными, экономически обоснованными, осуществлялись в целях установления и поддержания взаимного делового сотрудничества с организациями, которое осуществлялось в течение всего проверяемого периода, то есть расходы были связаны с получением доходов. В связи с этим суд признал правомерным их учет в составе прочих расходов (постановление ФАС Московского округа от 13.12.2006, 19.12.2006 N КА-А40/11391-06 по делу N А40-19539/06-99-122).


6. Документы, подтверждающие несение организацией представительских расходов

Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на представительские цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

- акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.2 <Об отнесении к представительским расходам затрат на приобретение продуктов и одноразовой посуды для организации официального приема и буфетного обслуживания клиентов при проведении деловых переговоров и презентаций услуг> в отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются:

- цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

- дата и место проведения;

- программа мероприятий;

- состав приглашенной делегации;

- участники принимающей стороны;

- величина расходов на представительские цели.

В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами являются в соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851 "О налогообложении налогом на прибыль командировочных и представительских расходов" первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу, например кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т.д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов служат договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура.

В одном из налоговых споров суд признал обоснованным налоговый учет расходов по оплате стоимости перелета акционера и членом правления общества для участия в общем собрании акционеров (постановление ФАС Поволжского округа от 31.08.2006 по делу N А65-18519/2005-СА2-22).


7. Вправе ли организация учесть расходы на алкогольную продукцию

В соответствии с письмом Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49 расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговой) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).

При этом ст. 5 Гражданского кодекса Российской Федерации под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Позднее Минфин России подтвердил свою позицию письмом от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136, указав, что расходы на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, для организации официального приема иностранной делегации, проводимого в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, могут быть учтены в составе представительских расходов.

Налоговые органы поддерживают позицию финансового ведомства по данному вопросу. По их мнению, в представительские расходы могут включаться затраты организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема (письмо УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 26-12/62972 <Об отнесении расходов на приобретение алкогольной продукции для официального приема к представительским расходам>).

Несмотря на единодушие финансовых и налоговых органов по анализируемому вопросу, нижестоящие инспекции иногда предъявляют организациям претензии, связанные с налоговым учетом расходов на покупку спиртных напитков. Подтверждением тому являются постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 N Ф04-1827/2005(12476-А27-33).

В качестве примера приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2005 N А56-24907/04.

Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения ООО законодательства о налогах и сборах, в ходе которой он выявил ряд налоговых правонарушений. В частности, налогоплательщику было вменено в вину необоснованное отнесение к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы, затрат по оплате спиртных напитков.

По мнению налогового органа, затраты на алкогольную продукцию при проведении официального приема представителей других организаций не должны были относиться к представительским расходам, поскольку они не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ, который содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели.

ООО не согласилось с подобной трактовкой закона и обжаловало решение налогового органа в судебном порядке.

Арбитражный суд признал несостоятельным довод налогового органа о том, что п. 2 ст. 264 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели. При этом суд подчеркнул, что налоговый орган не оспаривал тот факт, что реальные затраты общества на приобретение спиртных напитков были связаны с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций, что в силу подпункта 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ относится к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы налогоплательщика.

В результате суд вынес решение в пользу налогоплательщика.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Центрального округа от 16.12.2005 N А68-АП-456/11-04.

По делу, рассмотренному ФАС Уральского округа, основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы на сумму затрат на алкогольную продукцию при проведении официального приема представителей других организаций, участвовавших в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. Арбитражный суд отметил, что п. 2 ст. 264 НК РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов, и признал решение налогового органа недействительным (постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2005 N Ф09-2878/05-С7 по делу N А07-33120/04).


8. Какие затраты нельзя относить к представительским расходам

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Кроме того, п. 42 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются затраты в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 Кодекса.

Таким образом, согласно п. 2 ст. 264 НК РФ не все расходы, понесенные налогоплательщиком, подпадают под определение представительских расходов для целей главы 25 Кодекса.

В соответствии с письмом Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 расходы на приобретение сувениров для иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов, поскольку они не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95338 <Об условиях и порядке учета расходов на ужин в ресторане при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль> если проведенные мероприятия (например, ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с письмом Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выдаваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.

Арбитражные суды считают экономически не обоснованными расходы на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров. Так, суд посчитал, что налогоплательщик не доказал, что данные затраты обусловлены необходимостью соблюдения обычаев делового оборота, касающихся организации встреч деловых партнеров (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 по делу N А29-1822/2005а).