Основные требования к учету затрат на заемное финансирование в МСФО и РСБУ

Российская практика

Комментарии в отношении сближения МСФО и РСБУ

Сфера регулирования и общая степень разработанности проблемы

Учет затрат по займам регулируется МСФО (IAS 23) Затраты по займам. Стандарт рассматривает вопросы, связанные с признанием в отчетности затрат по займам.
Стандарт не требует, чтобы его положения применялись в отношении затрат по займам, относящихся к:
- квалифицируемым активам, отражаемым по справедливой стоимости;
- запасам, производимым в значительных количествах на повторяющейся основе.

Стандарт был пересмотрен в марте 2007 года. Основные изменения, внесенные в стандарт, были направлены на исключение возможности выбора варианта учета, предусматривающего признание в отчете о прибылях и убытках затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению, созданию или производству квалифицируемого актива, по мере их возникновения. Изменения вступают в силу в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2009 или позднее.

Учет затрат по займам регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Помимо вопросов, связанных с отражением затрат по займам, стандарт также регулирует вопросы, относящиеся непосредственно к самим заемным средствам. Это объясняется тем, что в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету отсутствует специальный стандарт, посвященный учету финансовых обязательств (аналог МСФО (IAS) 32-39). Вопросы включения в стоимость активов затрат по займам также регулируются другими ПБУ, а именно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Учитывая более широкую сферу регулирования ПБУ 15/01 целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ «Финансовые активы и обязательства».

Состав затрат по займам

МСФО (IAS) 23 определяет затраты по займам как финансовые и другие расходы, понесенные организацией в связи с привлечением заемного финансирования.
Затраты по займам, в частности, включают:
- проценты по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам;
- амортизацию дисконта или премии, относящихся к заемному финансированию;
- амортизацию дополнительных расходов, понесенных организацией в связи с привлечением заемного финансирования;
- финансовые расходы в отношении финансовой аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17;

- курсовые разницы, возникающие в отношении заемного финансирования в иностранной валюте в части, рассматриваемой как корректировка финансовых расходов.

ПБУ 15/01 определяет следующий состав затрат по займам:
- проценты по полученным займам и кредитам;
- проценты, дисконт по векселям и облигациям;
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
- курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

В ПБУ 15/01 приведены примеры дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов:
- юридические и консультационные услуги;
- копировально-множительные работы;
- оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- проведение экспертиз;
- услуги связи.

Перечень затрат по займам в МСФО, в отличие от РСБУ, является открытым.

В РСБУ не включены в состав затрат по займам проценты по банковским овердрафтам.

Кроме того, в РСБУ в состав расходов по займам не включаются финансовые расходы в отношении финансовой аренды, что связано с отсутствием стандарта, регулирующего вопросы финансовой аренды.

В этой связи целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ «Учет аренды.

Учитывая, что в ПБУ 15/01 содержится подробный перечень дополнительных расходов, связанных получением кредитов и займов, в проект ПБУ также имеет смысл включить более детальное описание этих затрат.

Понятие квалифицируемого /инвестиционного актива

МСФО (IAS) 23 определяет квалифицируемый актив как актив, требующий значительного периода времени для приведения в состояние, необходимое для использования либо продажи.
Стандарт приводит примеры квалифицируемых активов: запасы, основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность.

В ПБУ 15/01 используется понятие инвестиционный актив. Инвестиционный актив - объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного периода времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и не рассматриваются как инвестиционный актив.
При этом в ПБУ 5/01 существует самостоятельная норма в отношении включения затрат по займам в стоимость приобретаемых материально-производственных запасов. Так, в п. 6 ПБУ 5/01 определено, что в фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками, а также начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. При этом нормы ПБУ 5/01 никак не увязаны с понятием инвестиционного актива. ПБУ 15/01 также не содержит каких-либо положений, уточняющих порядок применения ПБУ 5/01.

Учитывая необходимость комплексного применения положений проекта ПБУ целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ «Материально-производственные запасы», в котором будет исключена норма, допускающая капитализацию затрат по займам, в отношении объектов, не удовлетворяющих определению квалифицируемого актива.
МСФО (IAS) 23 приводит пример активов, которые исключены из категории квалифицируемых активов, как инвестиции и запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющей основе и на протяжении короткого периода времени. активы готовые к использованию по назначению или продаже.
РСБУ определяет инвестиционные актив как актив требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. В то время как МСФО (IAS) 23 определяет квалифицируемые активы как активы требующие значительного периода времени для приведения в состояние, необходимое для использования либо продажи.

РСБУ отмечает в частности что активы, приобретенные для перепродажи исключены из категории инвестиционный актив.

МСФО рассматривает намного больше видов работ которые ведутся над производством / приобретением актива, таким образом увеличивая период капитализации затрат по займам и перечень квалифицируемых активов.

Признание затрат по займам

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, сооружению или производству квалифицируемого актива включаются в стоимость актива. Иные затраты по займам признаются в качестве расхода в периоде возникновения. Стандарт уточняет, что возможность непосредственного отнесения затрат к квалифицируемому активу определяется взаимосвязью факта возникновения затрат по займам и расходов, связанных с приобретением (созданием) актива.

Затраты по займам, полученным специально для финансирования квалифицируемого актива, понесенные в течение периода капитализации, включаются в стоимость приобретения актива за вычетом дохода, полученного от временного инвестирования средств займа.

Затраты по полученным займам и кредитам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Затраты по займам, связанные с приобретением инвестиционного актива, включаются в стоимость приобретения актива за вычетом дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.

Фактически порядок, предусмотренный ПБУ 15/01, приводит к тому, что проценты по займам, средства которых были перечислены в виде авансов на приобретение ТМЦ, работ, услуг будут учтены в стоимости соответствующих ТМЦ, работ, услуг, которые не соответствуют определению квалифицируемого актива, что явным образом расходится с МСФО.

Период капитализации затрат по займам

Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива начинается с даты выполнения совокупности следующих условий:
- возникновение затрат по активу;
- возникновение затрат по займам;
-осуществление деятельности, необходимой для приведения актива в состояние, пригодное для использования или продажи.

Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива приостанавливается когда прерывается активная деятельность по модификации квалифицируемого актива за исключением случаев, когда приостановка деятельности является неотъемлемым этапом процесса создания актива.

Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива прекращается, когда завершены основные работы, необходимые для приведения актива в состояние, пригодное для использования или продажи. В случаях когда создание квалифицируемого актива завершается по частям, каждая из которых может использоваться несмотря на то, что актив в целом еще не завершен, капитализация затрат в отношении части, создание которой завершено, прекращается.

Капитализация затрат по займам в стоимости инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается.
Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).
Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но на нем начаты фактический выпуск продукции, включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

В ПБУ 15/01 в отличие от МСФО содержится строгий временной критерий в отношении приостановления капитализации затрат по займам. Учитывая общий подход МСФО к установлению тех или иных критериев с учетом принципа существенности, указание конкретного временного периода в проекте ПБУ представляется нецелесообразным.

В ПБУ 15/01 прекращение капитализации затрат по займам привязано к принятию актива к учету и/или началу его фактической эксплуатации. В МСФО в отношении прекращения капитализации затрат по займам основой акцент делается на завершении основных работ по объекту, даже если определенные рутинные административные работы продолжаются..

В ПБУ отсутствуют положения о прекращении капитализации затрат в отношении части объекта.

РСБУ определят период капитализации как фактическое начало работ, в то время как МСФО (IAS) 23, п. 22 указывает что деятельность необходимая для приведения актива в состояние пригодное для использования или продажи также включает техническую и административную работу до момента фактического начала строительных работ. Таким образом, в МСФО дается более подробное описание момента начала работ..

Особенности признания затрат по займам, в случае когда взаимосвязь займов и квалифицируемого актива не является однозначной

В случае, если заимствования получены для финансирования деятельности организации в целом и использованы для приобретения (создания) квалифицируемого актива, затраты, подлежащие капитализации, определяются на основании ставки капитализации, применяемой к сумме расходов на приобретение (создание) актива.

Ставка капитализации определяется как средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива.
Стандарт исходит из того, что средняя балансовая стоимость квалифицируемого актива (включая затраты по займам) в течение периода приблизительно равняется сумме расходов на приобретение (создание) актива.

В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Значительные расхождения отсутствуют.

РСБУ не указывает четко методику расчета, как например к чему применяется средневзвешенная ставка. МСФО 23, п. 17 определяет метод капитализации в случае получения заемных средств для общих целей, а именно – применение средневзвешенной ставке к затратам на актив.

Также МСФО включает определение расходов на квалифицируемый актив –денежные платежи, переводы других активов или принятие процентных обязательств. Расходы уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активов промежуточных выплат и субсидий. РСБУ не включает такого детального определения.

Также МСФО 23, п. 17 указывает что сумма капитализированных затрат по заемным средства не может превышать сумму затрат по займам, понесенным в течении этого периода.

Тестирование на обесценение

В случае если ожидаемая конечная балансовая стоимость квалифицируемого актива превышает его ценность использования или чистую цену реализации, балансовая стоимость подлежит списанию в соответствии с требованиями иных стандартов.

Тестирование на обесценение не предусмотрено.

Целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ «Обесценение активов».

Учет займов и кредитов

Вопросы признания и оценки финансовых обязательств рассматриваются в МСФО (IAS) 32-39 «Финансовые инструменты».

ПБУ 15/01 содержит нормы в отношении следующих вопросов, связанных с учетом кредитов и займов:
- оценка займов и кредитов полученных;
- момент признания в учете кредитов и займов полученных;
- классификация задолженности по кредитам и займам в части долгосрочной и краткосрочной и перевод из одной категории в другую;
- раскрытие информации о кредитах и займах полученных в бухгалтерской отчетности.

Учитывая более широкую сферу регулирования ПБУ 15/01, целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ «Финансовые активы и обязательства»..

Особенности признания расходов в виде дисконта по долговым обязательствам

Регулируются МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание». Рассчитываются с использованием эффективной ставки процента.

ПБУ 15/01 предполагает 2 возможных варианты отражения дисконта в составе расходов:
- единовременно в момент выдачи векселя;
- с предварительным аккумулированием на счете 97 Расходы будущих периодов с последующим равномерным признанием в составе расходов.

Порядок, предусмотренный ПБУ 15/01 не соответствует МСФО, поскольку предполагает признание финансовых расходов и, соответственно, увеличение финансовых обязательств безотносительно фактического пользования заемными средствами.

Особенности признания дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов

В МСФО (IAS) 23 указывается, что в состав затрат по займам включается амортизация дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов.

ПБУ 15/01 предполагает 2 возможных варианты отражения дополнительных затрат в составе расходов:
- включение в состав расходов в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы;
- с предварительным отражением в составе дебиторской задолженности с последующим равномерным признанием в составе расходов.

В отличие от ПБУ 15/01 МСФО не предполагает единовременного включения дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, в состав расходов.

Особенности признания затрат по займам в отношении отдельных видов активов

Специальных правил не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому амортизация не начисляется, в стоимость актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

В отличие от ПБУ 15/01 в МСФО включение затрат по займам в стоимость квалифицируемого актива производится вне зависимости от последующей амортизации актива.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности раскрывается следующая информация в отношении затрат по займам:
- сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода;
- ставка капитализации, используемая для расчета капитализируемых затрат по займам.
Требования о раскрытии информации в отношении финансовых обязательств установлены в МСФО (IFRS) 7.

ПБУ 15/01 требует раскрытия информации как в отношении затрат по займам, так и в отношении самих кредитов и займов полученных.

В отношении затрат по займам раскрывается информация о:
- о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
- о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
- о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств;
- о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в прочие расходы и в стоимость инвестиционных активов;
о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Учитывая более широкую сферу регулирования ПБУ 15/01 целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ Финансовые инструменты.

Переходные положения

Несмотря на то, что исключение возможности не капитализировать затраты, непосредственно относящиеся к приобретению (созданию) квалифицируемого актива, является изменением учетной политики, МСФО (IAS) 23 устанавливает, что измененный стандарт применяется в отношении затрат по займам, по которым дата капитализации затрат начинается с или позднее даты вступления стандарта в силу.

Переходные положения отсутствуют.

При изменении ПБУ необходимо указать каким образом учитываются затраты по займам, капитализированные либо учтенные в составе расходов до даты принятия нового ПБУ.