Новшества в учете разниц. Поправки в ПБУ 18/02

Планомерно корректируя законодательство о бухучете, финансисты, наконец, добрались и до ПБУ 18/02. За те пять лет, которые действует этот, мягко говоря, несовершенный документ бухгалтеры под чутким руководством Минфина уже научились читать его между строк и закрывать глаза на явные ошибки. Теперь в положение, посвященное взаимоувязке налогового и бухгалтерского учета, внесены необходимые исправления, уточнения и дополнения.

Начиная с отчетности 2008 года ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, действует в новой редакции. Поправки в документ были внесены приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н.

Сразу скажем, что обновленное ПБУ 18/02 могут не изучать некоммерческие компании. С этого года они наряду с малыми предприятиями1 получили право не применять данное Положение. А вот страховые организации напротив такого права лишились.

С 2008 года субъектам малого предпринимательства относятся организации, которые соответствуют требованиям, установленными статьей 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

Добавили необходимое

В новой редакции ПБУ 18/02, наконец-то, появилось понятие постоянного налогового актива. Прежде в документе речь шла только о постоянных налоговых обязательствах. Напомним, это суммы налога, на которые нужно увеличивать бухгалтерский налог на прибыль в отчетном периоде, поскольку из-за постоянных разниц прибыль по данным налогового учета оказалась больше.

В новой редакции ПБУ 18/02, наконец-то, появилось понятие постоянного налогового актива

Однако очевидно, что в результате постоянных разниц, налогооблагаемая прибыль по сравнению с бухгалтерской может быть не только больше, но и меньше.

Например, при получении дивидендов, для целей налога на прибыль их сумму не учитывают, но в бухучете дивиденды являются доходом. Аналогичная ситуация и с имуществом полученным от учредителя, которому принадлежит более 50 процентов уставного капитала. В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, доход при этом не возникает.

Налог, рассчитанный с таких разниц, будет приводить к снижению бухгалтерского налога на прибыль. То есть возникнет уже не обязательство, а постоянный налоговый актив.

Теперь пробел восполнен: Минфин дополнил понятийный аппарат (п. 7 ПБУ 18/02).

Заметим, несмотря на то, что прежде в Положении о постоянных налоговых активах ничего не говорилось, в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и раньше требовалось отражать их величину наряду с суммой постоянных налоговых обязательств.

Устранили финансисты и неточность в определении постоянных разниц. Из прежней редакции ПБУ 18/02 следовало, что они могут возникнуть только если, доходы и расходы, формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), а при расчете налоговой базы не участвуют. Но возможна ведь и обратная ситуация: те или иные суммы были отражены в налоговом учете как расходы или доходы, но, тем не менее, на бухгалтерскую прибыль они никак не повлияли. Благодаря поправкам в Положении теперь сказано, что и в подобных случаях появляются постоянные разницы (п. 4 ПБУ 18/02).

Исключили лишнее

В новой редакции пунктов 4, 11 и 12 ПБУ 18/02, как и раньше, приведены примеры ситуаций, когда возникают постоянные и временные разницы. Однако теперь их число сократилось. Минфин исключил те из них, которые на самом деле и прежде не приводили к расхождению между размером налоговой базы и величиной бухгалтерской прибыли.

Так, например, упоминание о разнице между оценочной стоимостью имущества, внесенного в уставный капитал, и стоимостью, по которой этот актив отражался на балансе передающей стороны, давно утратило свою актуальность. Ведь норма о запрете на учет возникающего в данном случае убытка была исключена из Налогового кодекса еще Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ.

Кроме того, в новой редакции Положения больше не говорится о том, что временные разницы возникают у организации, которая зачла переплату налога на прибыль в счет будущих платежей или получила отсрочку (рассрочку) по уплате налога. Эти суммы никак не влияют на размер бухгалтерской и налоговой прибыли.

Из текста ПБУ 18/02 финансисты исключили упоминания о текущем налоговом убытке. Дело в том, что таковой в принципе существовать не может

Из текста ПБУ 18/02 финансисты исключили за ненадобностью и упоминания о текущем налоговом убытке. Дело в том, что таковой в принципе существовать не может. Ведь налог на прибыль величина всегда положительная: если в налоговом учете фирма получает убыток, налоговая база принимается равной нулю и налог, соответственно тоже будет равен нулю.

Упростили учет

Пункты 6 и 13 прежней редакции ПБУ 18/02 предписывали вести аналитический учет как временных, так и постоянных разниц в разрезе активов и обязательств, в бухгалтерской и налоговой оценке которых возникли эти разницы. Однако целесообразность формирования аналитических данных в отношении постоянных разниц вызывала сомнения. Трудозатраты на ведение такой аналитики нельзя было оправдать необходимостью в данной информации. Ведь величина постоянных разниц не меняется, бухгалтеру вовсе не требуется следить за их погашением, как в случае с временными разницами.

Финансисты, видимо, пришли к таким же выводам. Теперь требование о ведении аналитического учета сохранилось лишь в отношении временных разниц (п. 6 ПБУ 18/02).

Требование о ведении аналитического учета сохранилось лишь в отношении временных разниц. Для постоянных разниц аналитика в разрезе активов и обязательств, в бухгалтерской и налоговой оценке которых возникли различия, больше не нужна

Кроме того, Минфин исключил также нормы, где говорилось, что отложенные налоговые обязательства и активы в аналитическом учете нужно отражать дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая или вычитаемая временная разница. Однако, на наш взгляд, это не означает, что подобная аналитика больше не нужна. Причина этой поправки, по всей видимости, такая же, как у исключения из текста ПБУ 18/02 всех указаний на корреспонденцию счетов. Дело в том, что после утверждения Положения в План счетов были внесены поправки, и теперь в инструкции по его применению уже есть все необходимые указания, в том числе и по организации аналитического учета отложенных активов и обязательств.

Напомним, для отражения возникновения, погашения и списания отложенных налогов предусмотрены счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Эти операции отражают так:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– начислен отложенный налоговый актив;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– уменьшен отложенный налоговый актив (по мере погашения вычитаемой временной разницы в следующие отчетные периоды);

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09

– списан отложенный налоговый актив (в случае выбытия актива или обязательства, по которому он был начислен);

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– начислено отложенное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– уменьшено отложенное налоговое обязательство (по мере погашения налогооблагаемых временных разниц в следующие отчетные периоды);

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

– списано отложенное налоговое обязательство (при выбытии актива или обязательства, по которому оно было начислено).

А учет постоянных налоговых обязательств и активов, а также сумм начисленного налогового дохода и расхода, следует вести на счете 99. Проводки при этом будут такие:

ДЕБЕТ 99 субсчет КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– начислено постоянное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99

– начислен постоянный налоговый актив;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– начислен условный расход по налогу на прибыль;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99

– начислен условный доход по налогу на прибыль.

Отказались от формулы

Старая редакция ПБУ 18/02 предлагала определять текущий налог на прибыль по формуле. Согласно ей к условному расходу (условному доходу) по налогу на прибыль нужно было прибавлять суммы постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов и отнимать величину отложенных налоговых обязательств. Но пользоваться на практике данной формулой было не возможно уже просто потому, что она не учитывала суммы постоянных налоговых активов. Кроме того, отложенные налоговые активы вовсе не всегда должны учитываться со знаком минус, а отложенные обязательства – со знаком плюс, как это было предусмотрено.

Минфин исправлять формулу не стал, ее вообще исключили из текста Положения.

При этом организациям дали право выбирать способ определения величины текущего налога. Варианта два:

– на основе декларации;

– исходя из бухгалтерских данных (но и в этом случае, текущий налог, конечно же, должен быть равен сумме, указанной в отчетности).

Организациям дали право выбирать способ определения величины текущего налога. Варианта два: на основе декларации или исходя из бухгалтерских данных

При закреплении в учетной политике второго варианта, организации должны будут воспользоваться алгоритмом, описанным в пункте 21 ПБУ 18/02. Он предполагает корректировку величины условного дохода (условного расхода) «на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода». Сказанное можно представить в виде следующей формулы:

Формула 1 (на зелененьком фоне без рамочек)

ТНП = + УР (–УД) + ПНО – ПНА + ОНАн – ОНАп – ОНОн + ОНОп,

где:

ТНП – текущий налог на прибыль;

УР (УД) – условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

ПНО – постоянные налоговые обязательства;

ПНА – постоянные налоговые активы;

ОНАн – отложенные налоговые активы, начисленные в отчетном периоде;

ОНАп – отложенные налоговые активы, погашенные в отчетном периоде;

ОНОн – отложенные налоговые обязательства, начисленные в отчетном периоде;

ОНОп – отложенные налоговые обязательства, погашенные в отчетном периоде.

Конец формулы 1

Или так

Формула 1

Текущий налог на прибыль

(–)

Условный расход (условный доход)

Постоянные налоговые обязательства

–

Постоянные налоговые активы

Отложенные налоговые активы, начисленные в отчетном периоде

–

Отложенные налоговые активы, погашенные в отчетном периоде

–

Отложенные налоговые обязательства, начисленные в отчетном периоде

Отложенные налоговые обязательства, погашенные в отчетном периоде

Конец формулы 1

Уточнили показатели отчетности

Финансисты разъяснили порядок отражения в отчетности переплаты и задолженности по налогу на прибыль. Пункт 23 ПБУ 18/02 дополнен абзацем, который поясняет, что переплату по налогу нужно при составлении баланса учитывать в составе дебиторской задолженности. А налоговую задолженность – показывать как краткосрочное обязательство.

Кроме того в новой редакции пункта 22 Положения пояснено как следует отражать возникшие в результате исправления ошибок прошлых лет суммы доплаты или переплаты по налогу на прибыль, которые на размер текущего налога. В отчете о прибылях и убытках их нужно приводить по отдельной строке, после суммы текущего налога.

Подготовились к переменам

В новой редакции ПБУ 18/02 пункты 14 и 15 появились дополнительные абзацы, где сказано, что суммы отложенных налоговых обязательств и активов нужно пересчитывать в случае изменения налоговой ставки. Налог на прибыль, напомним, с момента введения 25-й главы Налогового кодекса рассчитывают по ставке 24 процента (за исключением некоторых случаев). И только сельхозпроизводители, не перешедшие на ЕСХН, все это время к прибыли от профильной деятельности применяют льготную нулевую ставку.2

Сноска 2

Льготный порядок налогообложения предусмотрен статьей 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ.

Как скоро организациям придется применить новую норму ПБУ 18/02 на практике сказать сложно. Некоторая определенность есть пока только в отношении сельхозпроизводителей. Возможно, что поправка нацелена именно на них. Данным организациям в ближайшие 8 лет (если, конечно, законодатели в очередной раз не внесут изменения) предстоит пережить планомерное повышение ставки налога на прибыль.3

Сноска 3

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые не перешли на уплату ЕСХН, установлены следующие ставки налога на прибыль: в 2008 году – 0 процентов, в 2009-2010 годах – 6 процентов, в 2011-2012 годах – 12 процентов, в 2013-2015 годах - 18 процентов и начиная с 2016 года – 24 процента.

Конец сноски 3