Минфин и МНС - два взгляда на один налог

Александр АРТЕМОВ
http://www.mosbuh.ru/

Наш журнал уже не раз рассматривал различные спорные вопросы, касающиеся исчисления и уплаты единого социального налога. Однако нам приходится вновь возвращаться к этой теме. Виной тому - новые разЪяснения работников Минфина России, а также специалистов налоговой службы.

Материальную помощь - в затраты?

Надо сказать, что чиновники обоих ведомств очень избирательно читают обновленный Налоговый кодекс. Разумеется, больше всего их интересуют положения, которые позволяют увеличить доходы бюджета. На нормы, которые можно интерпретировать по-разному, и МНС и Минфин стараются обращать как можно меньше внимания. А иногда они умудряются найти в кодексе такие фразы, которых там вообще нет.

Взять хотя бы письмо Минфина России от 15 февраля 2002 г. N 04-02-06/1/18, подписанное Александром Косолаповым, заместителем руководителя департамента налоговой политики. Александр Ильич пытается разобраться с тем, надо ли начислять ЕСН на суммы материальной помощи. На первый взгляд, этот вопрос в обсуждении не нуждается. Материальная помощь в затраты организации не включается (пп. 23 ст. 270 НК РФ). А с любых сумм, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, ЕСН не уплачивается (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Однако у Минфина другое мнение. Г-н Косолапов настаивает на том, что материальная помощь не облагается ЕСН, только когда условия, при которых она выдается, прописаны в трудовых договорах. Впрочем, и этого недостаточно. Оказывается, в трудовых договорах надо указать еще и источник для выплаты материальной помощи - прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия. По мнению Косолапова, если эти требования не выполняются, то с начисленных сумм нужно уплачивать ЕСН.

Заметим, что оговоренные Минфином условия не предусмотрены ни Налоговым, ни Трудовым кодексами.> В частности, в статье 57 ТК РФ "Содержание трудового договора" о материальной помощи вообще не сказано ни слова. Это и понятно, ведь материальная помощь не является ни формой оплаты труда, ни поощрительной выплатой. Как правило, ее оказывают работнику в связи с тяжелым финансовым положением. А ведь предусмотреть "обнищание" сотрудника невозможно. Почему же Александр Ильич заставляет руководителей предвидеть такие обстоятельства и расписывать их в трудовом договоре?

Не менее странным выглядит и требование указывать в трудовом договоре источник выплаты. Любой бухгалтер посмеется над кадровиком, который впишет в трудовой договор положение о том, что материальная помощь включается в затраты организации. Ведь учет материальной помощи никак не зависит от содержания трудового договора. Единственным источником для такого рода выплат являются собственные средства коммерческих предприятий. Особый порядок исчисления ЕСН с материальной помощи предусмотрен только для бюджетных организаций.

Бюджетникам - двойные льготы!

Для бюджетных организаций установлен особый порядок начисления ЕСН. Они уплачивают налог, когда сумма материальной помощи, оказанной работнику, превышает 2 тысячи рублей в год (п. 2 ст. 238 НК РФ). Эта льгота используется, только если помощь финансируется из бюджета. А "бюджетники" часто оказывают дополнительные платные услуги, для того чтобы заработать собственные деньги. Из полученной выручки они тоже могут выдавать материальную помощь.

В этом случае статью 238 НК РФ применять нельзя, зато можно воспользоваться льготой, установленной для коммерческих организаций. Ведь "заработанная" материальная помощь выплачивается предприятием из собственных средств и не учитывается при расчете налога на прибыль. Значит, ЕСН с нее не исчисляется независимо от суммы выплаты.

Конечно, помощь, оплаченную из бюджета, и помощь, оказанную за счет своей прибыли, надо учитывать отдельно. Тогда бухгалтер легко определит, какую льготу нужно применять в каждом конкретном случае.

Бойтесь Минфина, советы дающего

Еще одним "любимым коньком" специалистов Минфина и МНС в прошлом году был порядок исчисления ЕСН с материальной выгоды. Противоречия, существовавшие между 236 и 237 статьями НК РФ (обЪект налогообложения и налоговая база по ЕСН), подталкивали чиновников к тому, чтобы признавать материальной выгодой стоимость любых товаров (работ, услуг), которые предприятие оплатило за своих сотрудников, будь то обучение, медицинское обслуживание работников и членов их семей, приобретение подарков и др.

"Рыцари бюджета" настаивали на том, что материальная выгода, полученная работниками в результате таких операций, "не имеет источника", а потому облагается ЕСН даже в тех случаях, когда товары (работы, услуги) оплачиваются организацией из чистой прибыли*.

Однако Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ порядок исчисления ЕСН был изменен. С нового года из 24 главы НК РФ исключено всякое упоминание о том, что единым социальным налогом облагается материальная выгода. ЕСН надо исчислять только с зарплаты работников и с вознаграждений, выплаченных по гражданско-правовым договорам.

В течение первого квартала специалисты Минфина России настаивали на том, что со стоимости товаров, оплаченных из прибыли, надо начислять ЕСН. Такая точка зрения была приведена в письмах от 15 февраля 2002 г. N 04-02-06/1/18 и от 20 февраля 2002 г. N 04-04-04/24. Однако недавно МНС России выпустило документ совершенно противоположного толка. В письме от 4 апреля 2002 г. N СА-6-05/415@ (далее - Письмо) сказано, что на товары (работы, услуги), оплаченные за работников, распространяются общие правила расчета ЕСН. То есть если оплата таких благ не включается в затраты организации, то социальный налог на их стоимость не начисляется.

Кстати, данное Письмо подписали не только налоговики. Его одобрил и заместитель министра финансов Сергей Шаталов. Следовательно, данный документ выражает официальную точку зрения как налогового, так и финансового ведомства.

Однако в течение полутора месяцев, предшествовавших выходу Письма, подчиненные г-на Шаталова давали обратные советы. В итоге те, кто выполнял их рекомендации, явно переплатили налог. И вряд ли чиновники помогут вернуть излишне уплаченные деньги. Слабо верится и в то, что кто-нибудь из них принесет извинения за свои слова. Ведь в последнее время Минфин все чаще стал грешить письмами, которые лишь вносят сумятицу в бухгалтерскую практику*. А опровержений таких безответственных разЪяснений пока еще никто не видел.

Поэтому мы считаем, что к подобным консультациям надо относиться критически. Тем более что согласно статье 9 НК РФ, мнение Минфина России играет решающую роль только при рассмотрении вопросов о реструктуризации задолженности.

Убыток - тоже прибыль

На первый взгляд, спор об исчислении ЕСН со стоимости товаров, бесплатно выданных работникам, решен в пользу налогоплательщиков. Однако налоговики умеют добавлять в бочку меда маленькую ложку дегтя. В результате, приготовленное ими блюдо (читай - Письмо) "сЪесть" смогут не все.

Право не исчислять ЕСН с выплат, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установлено Налоговым кодексом. Причем никаких дополнительных требований к организациям, выплачивающим такие суммы, кодекс не содержит. Значит, любое предприятие, определяющее прибыль в соответствии с 25-й главой НК РФ, может воспользоваться этой льготой.

Однако МНС России решило уточнить кодекс. В письме сказано, что ЕСН с подобных выплат не исчисляют организации, "формирующие налоговую базу по прибыли". Мы полагаем, что эти пять слов станут причиной споров между налоговыми инспекторами и налогоплательщиками. Ведь пунктом 1 статьи 274 НК РФ установлено, что налоговой базой по налогу на прибыль является прибыль организации. Налоговики вполне могут заявить, что предприятия, получившие убытки, такую базу не формируют. Следовательно, им надо начислять ЕСН на все выплаты без исключения.

Но не стоит соглашаться с такими требованиями. Во-первых, МНС не может дополнять Налоговый кодекс, как бы ему этого не хотелось. А во-вторых, убыточные организации тоже формируют налоговую базу. Только у них она равна нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Однако в Письме речь идет не о величине налоговой базы, а о ее наличии или отсутствии. Мы считаем, что у убыточных организаций есть налоговая база. Следовательно, они вправе не платить ЕСН с сумм, не включенных в затраты.

"Упрощенная" несправедливость

Ни налоговое, ни финансовое ведомство не пояснили один из самых распространенных вопросов. Они не указали, платят ли ЕСН предприятия, работающие по упрощенной системе налогообложения или уплачивающие единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД).

Почему возник этот вопрос? Дело в том, что такие организации не платят налог на прибыль. Следовательно, зарплата их сотрудников не уменьшает базу по этому налогу. Казалось бы, с этой суммы можно не платить ЕСН и страховые взносы.

На самом деле данной льготой могут воспользоваться только плательщики налога на прибыль. "Упрощенцы" и плательщики ЕНВД не работают по 25-й главе НК РФ. Ее нормы на них не распространяются. А порядок начисления ЕСН зависит от классификации выплат именно по этой главе.

Конечно, такая ситуация ставит налогоплательщиков в неравные условия. Часть из них пока не вправе воспользоваться льготами по ЕСН. Заметим, что президент и правительство обещают изменить эту ситуацию. Проект налоговой реформы для малого бизнеса предусматривает освобождение от уплаты ЕСН предприятий, работающих по упрощенной системе, а также плательщиков ЕНВД с 1 января 2003 года. Остается надеяться, что эти проекты воплотятся в законы.

Двойное сторно

Несмотря на отдельные шероховатости, Письмо все-таки поможет многим налогоплательщикам. Особенно тем, кто в течение первого квартала перестраховывался и платил ЕСН со стоимости всех товаров, выданных работникам. Теперь им придется пересчитать налог и внести изменения в учет и отчетность.

Первым делом бухгалтеру нужно сторнировать начисление ЕСН и пенсионных взносов. Сами исправительные проводки зависят от того, как учитывается ЕСН и взносы. Большинство организаций сначала начисляет ЕСН по максимальным ставкам, а потом выполняют внутреннюю проводку по счету 69 на сумму пенсионных взносов. В этом случае сторнировать нужно обе ранее сделанные проводки.

Допустим, что в I квартале ООО "Нептун" выдало работникам товары стоимостью 10 000 рублей и оплаченные из чистой прибыли предприятия. На эту сумму был начислен ЕСН - 3560 рублей (10 000 руб. х 35,6%). Потом сумма налога была уменьшена на величину пенсионных взносов - 1400 рублей.

Исправляя данные бухгалтерского учета, надо выполнить проводки:

Дебет 91**љљ Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН"

-        >3560 руб. (10 000 руб. х 35,6%) - сторнирован излишне начисленный ЕСН;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН"љљ Кредит 69 "Расчеты по пенсионным взносам"

-        >1400 руб. (10 000 руб. х 14%) - сторнированы излишне начисленные страховые взносы в ПФР.

Некоторые плательщики учитывают налог и взносы иначе. Они отдельно начисляют налог по ставке 21,6 процента (35,6 - 14) и взносы по ставке 14 процентов. Формально такой способ учета не соответствует статье 243 НК РФ. Ведь кодекс предусматривает именно уменьшение ЕСН на сумму пенсионных взносов, а ни снижение ставки налога. Однако, применяя этот способ, предприятие не занижает платежи. Поэтому мы считаем, что претензии к нему предЪявить будет невозможно.

Сторнируя налоги и взносы, бухгалтеры таких организаций также выполняют две проводки:

Дебет 91љљ Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН"

-        >2160 руб. (10 000 руб. х 21,6%) - сторнирован излишне начисленный ЕСН;

Дебет 91љљ Кредит 69 субсчет "Расчеты по пенсионным взносам"

-        >1400 руб. - сторнированы излишне начисленные пенсионные взносы.

Таким образом, величина переплаты по налогу (взносам) не зависит от способа учета. В нашем случае предприятие излишне уплатило ЕСН - 2160 руб. (3560 - 1400) и страховые взносы - 1400 руб. На эти суммы надо уменьшить текущие платежи. Но изменений в учете недостаточно. Мы советуем подать и уточненный расчет авансовых платежей по ЕСН за I квартал. И хотя предприятие не обязано менять отчетность, если налог не занижен, в ИМНС нужно сообщить об излишне уплаченных суммах. Тогда налоговики не будет требовать полной уплаты налога, начисленного за отчетный месяц. Следовательно, перечислив уменьшенную с учетом переплаты суму налога, организация сумеет избежать начисления пени.

Автобус к подЪезду!

Справедливости ради заметим, что иногда разЪяснения Минфина содержат рациональное зерно. В частности, письмо от 15 февраля 2002 г. N 04-02-06/1/18 заинтересует организации, которые оплачивают своим сотрудникам проезд от дома до места работы и обратно. Напомним, что раньше такие расходы списывались за счет чистой прибыли. Но теперь их можно учесть при налогообложении (подп. 24 ст. 255 и подп. 26 ст. 270 НК РФ). Правда, условие об оплате проезда должно быть предусмотрено в трудовых договорах.

В затраты разрешено включать и расходы на перевозку сотрудников транспортом предприятия. И в этом случае в трудовых договорах надо указать, что работодатель берет на себя такие обязательства. По мнению Минфина, эта же обязанность должна быть отражена и в коллективном договоре. Однако Налоговый кодекс таких требований не выдвигает, следовательно, на последнюю рекомендацию можно не обращать внимания.

Итак, 25 глава НК РФ позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия за счет транспортных расходов. С одной стороны, это большой плюс. Однако идеальных ситуаций не бывает. Допустим, в соответствии с трудовым договором работнику ежемесячно выплачивается за проезд 200 рублей. Фактически эта сумма является одной из форм оплаты труда. Если эти расходы включить в затраты организации, то льготу, предусмотренную пунктом 3 статьи 236 НК РФ, применить нельзя. Следовательно, предприятию придется начислить единый социальный налог. А его ставка выше, чем у налога на прибыль.

Предположим, что транспортные расходы по-прежнему будут оплачиваться из чистой прибыли. В этом случае налог на прибыль у организации возрастет. Зато предприятию не придется платить ЕСН со стоимости транспортных расходов, оплаченных за сотрудников.

На наш взгляд, такие затраты лучше оплачивать из чистой прибыли. В этом случае можно сэкономить на налогах. Правда, есть одно "но". Те суммы, с которых не уплачивается ЕСН, не учитываются при расчете пенсий. Однако мы считаем, что в данной ситуации работодателю лучше жить сегодняшним днем.

Долгий путь пенсионных денег

С нового года изменились правила уплаты ЕСН. Половину от суммы, которая раньше полностью поступала в Пенсионный фонд, теперь надо перечислять в федеральный бюджет.

На первый взгляд, эту поправку нужно учитывать, только оформляя платежки. Однако у сотрудников УМНС России по г. Москве иное мнение. Они считают, что теперь в федеральный бюджет надо платить ЕСН с доходов, выплаченных любым иностранным гражданам и лицам без гражданства. Напомним, что в прошлом году взносы в ПФР начислялись только на доходы иностранцев, постоянно проживающих в России.

Чем обусловлена такая перемена? Налоговики ссылаются на пункт 2 статьи 239 НК РФ, согласно которому доходы иностранных граждан освобождаются от платежей во внебюджетные фонды, но не в федеральный бюджет. А ведь с нового года оснований для получения пенсий у иностранцев не прибавилось.

Сразу оговоримся, что пока позиция налоговиков не подтверждена ни одним письменным документом. Однако столичное управление МНС России уже требует от городских инспекций начислять ЕСН на выплаты иностранцам. Разумеется, большинство инспекторов будет неукоснительно следовать этим указаниям.

В таких условиях у налогоплательщиков есть два варианта действий. Первый - согласиться с формальными требованиями и исчислять налог в федеральный бюджет со всех сумм, выданных иностранцам. Так лучше поступать тем, кто не привык спорить с налоговиками. Тем же, кто привык работать по закону, а не по "указке" МНС, не стоит начислять налог на такие выплаты. Мы думаем, что возможные претензии налоговиков будет легко оспорить в суде.

По нашему мнению, весомыми аргументами в споре будут статьи 9, 17 и 18 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". В них сказано, что вся сумма ЕСН, первоначально поступающая в федеральный бюджет, полностью зачисляется в ПФР, то есть во внебюджетный фонд.

Таким образом, условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 239 НК РФ для применения льготы, выполняются. Значит, в федеральный бюджет надо перечислять ЕСН с доходов лишь тех иностранных граждан, которые вправе получать российскую пенсию. Этим правом пользуются только иностранцы, имеющие статус постоянно проживающих в России (ст. 3 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ").