Восстанавливаем НДС по законодательству. Что требует кодекс?

На сумму «входного» НДС, который был уплачен при покупке товаров (работ, услуг) и прочего имущества, компании вправе снижать сумму налога к уплате. Однако в определенных хозяйственных ситуациях сделанный таким образом вычет теряет актуальность. И тогда налог на добавленную стоимость необходимо вернуть в бюджет.

О том, в каких случаях налоговое законодательство требует восстанавливать НДС, и пойдет речь в данной статье.

Вклад в уставный капитал

Обязанность восстанавливать налог при пополнении уставного капитала других компаний возникла сравнительно недавно – с 1 января 2006 года. Предусмотрена она подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Кодекс предписывает возвратить в казну НДС, который был уплачен при покупке и принят к вычету при постановке на учет передаваемого имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Восстановить налог нужно в той сумме, которая ранее была принята к вычету. Исключение из этого правила составляют только основные средства и нематериальные активы. При их передаче НДС возвращают в сумме, пропорциональной остаточной стоимости в бухучете. То есть, проще говоря, рассчитывают налог по ставке 18 процентов от величины остаточной стоимости без учета переоценок и эту сумму восстанавливают в бюджет.

Заметим, что ни стоимость переданного имущества, ни восстановленный НДС компания не сможет учесть в налоговых расходах. Ведь затраты в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество не учитываются в базе налога на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Не следует забывать еще об одном существенном моменте. По закону принимающая сторона восстановленный вкладчиком налог может принять к вычету. Понятно, что счета-фактуры при этом не составляют, поскольку операция по передаче имущества в уставный капитал не признается реализацией и не облагается НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому для того, чтобы принимающая сторона смогла реализовать свое право на вычет, учредитель должен выделить сумму восстановленного налога в документах на передачу имущества. Именно эти бумаги (или их нотариально заверенные копии) принимающая компания подошьет в журнал учета полученных счетов-фактур. А также зарегистрирует в книге покупок в момент принятия на учет поступивших активов (постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

Использование в необлагаемых операциях

Если имущество, «входной» НДС по которому был принят к вычету, фирма начнет использовать в необлагаемых операциях (п. 2 ст. 170), то налог тоже придется восстановить (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По товарно-материальным ценностям в бюджет возвращают все ту же сумму вычета. При передаче основных средств (за исключением недвижимости) и нематериальных активов НДС восстанавливают в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости.

Восстанавливают налог в том налоговом периоде, в котором имущество начинает использоваться в необлагаемых операциях (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановленный НДС разрешено включать в состав прочих налоговых расходов на производство и реализацию (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

А вот для недвижимого имущества предусмотрен особый порядок расчета налога к восстановлению. Остановимся на нем подробнее.

Восстанавливать «входной» НДС по объектам недвижимости, которые фирма начала использовать в необлагаемых операциях, придется в течение нескольких лет. Закон предписывает исходить из десятилетнего срока с начала амортизации актива в налоговом учете (п. 6 ст. 171 НК РФ). Если, предположим, в облагаемой деятельности компания использовала объект четыре года, то возвращать налог в казну нужно в течение оставшихся шести лет. Методика расчета ежегодной суммы к восстановлению такова.

Прежде всего, нужно определить 1/10 часть «входного» НДС, который был принят к вычету. Затем в конце каждого года рассчитывают долю стоимости необлагаемых товаров (работ, услуг) в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Эту величину умножают на 1/10 от общей суммы «входного» налога. Полученный результат и есть та сумма, которую нужно восстановить по итогам отчетного года. И, соответственно, отразить в НДС-декларации за IV квартал.

Описанный порядок не распространяется на полностью самортизированные объекты и имущество, которое эксплуатируется 15 лет и дольше.

Наша справка

При восстановлении НДС нужно регистрировать в книге продаж входящие счета-фактуры, в которых отражена сумма «входного» налога. Если речь идет об основных средствах и нематериальных активах, то счет регистрируют лишь на ту сумму, которая должна быть возвращена в бюджет.

Когда же восстанавливаемый налог разбивают на 10 лет (п. 6 ст. 171 НК РФ), входящий счет-фактуру регистрируют в декабре на сумму, которая подлежит возврату за текущий год.

Таковы требования Правил ведения книг покупок и продаж, утвержденных приказом Минфина России от 2 декабря 2000 г. № 914.

Получение НДС-освобождения

Как известно, если выручка компании без учета налога за три месяца подряд в сумме не превышает 2 000 000 рублей, то она может претендовать на освобождение от уплаты НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ). Использование такого права тоже повод для восстановления «входного» налога по всем товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Когда нужно восстанавливать налог? В подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ говорится, что сделать это нужно в том налоговом периоде, когда ценности «были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи». В пункте 2 статьи 170 НК РФ среди прочих назван и случай «освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика». Казалось бы, восстановить налог при получении освобождения от НДС нужно в том квартале, когда фирма получила это освобождение. Однако пункт 8 статьи 145 НК РФ предписывает сделать это в периоде, предшествующем получению освобождения.

Что касается налогового учета восстановленной суммы, то действовать здесь нужно по аналогии со случаем использования активов в необлагаемой деятельности. То есть включать возвращенный налог в состав прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ. А в бухгалтерском учете относить его на соответствующие счета затрат.

Пример

ООО «Контакт» ведет торговую деятельность. По итогам I квартала 2008 года общество выполнило условия НК РФ для получения освобождения от уплаты НДС, о чем направило уведомление в инспекцию. На балансе фирмы числится станок стоимостью 200 000 руб. (без НДС). Налог в сумме 36 000 руб. был принят к вычету в момент ввода станка в эксплуатацию.

К концу I квартала 2008 года сумма начисленной на объект амортизации составила 80 000 руб. Сумму налога к восстановлению бухгалтер «Контакта» рассчитал так:

(200 000 руб. – 80 000 руб.) Х 18% = 21 600 руб.

В марте 2008 года в бухучете были сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 21 600 руб. – восстановлен НДС с остаточной стоимости станка;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 19

– 21 600 руб. – восстановленный налог списан на расходы.

Сумму восстановленного налога (21 600 руб.) бухгалтер отразил в декларации за Ι квартал 2008 года. В налоговом учете по налогу на прибыль бухгалтер включил эту сумму в состав прочих расходов.

Как рассчитать сумму восстановленного налога в отношении объектов недвижимости?

С одной стороны, пункт 6 статьи 171 НК РФ (он-то как раз и требует восстанавливать «входной» НДС по недвижимости в особом порядке – исходя из десятилетнего срока с начала амортизации актива) отсылает нас к пункту 2 статьи 170 НК РФ. То есть особый порядок возврата в бюджет «входного» налога действует в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Как мы уже говорили, в числе прочих здесь названо и «освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика» (а именно такая формулировка и содержится в ст. 145 НК РФ). С другой стороны, от НДС освобождается компания целиком, а не какие-либо отдельные виды бизнеса. Поэтому некоторые специалисты считают, что здесь действует общий порядок восстановления налога. А именно: НДС по постройкам восстанавливают так же, как и по обычным основным средствам, то есть в сумме, пропорциональной остаточной стоимости объекта. Официальных разъяснений Минфина по данному вопросу еще не было. По нашему мнению, решив стать «освобожденцем» по статье 145 НК РФ, фирма все же вправе применять по недвижимости особый порядок восстановления НДС, прописанный в пункте 6 статьи 171 НК РФ.

Переход на спецрежимы

Частным случаем использования имущества в необлагаемой деятельности является переход компании на спецрежимы (УСН и ЕНВД). Восстанавливать НДС в этом случае обязывает все тот же подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Восстановить «входной» налог нужно до того момента, когда имущество начнет использоваться в спецрежимной деятельности. То есть в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим. При этом сумму к восстановлению по основным средствам и НМА рассчитывают, исходя из их остаточной стоимости в бухгалтерском учете. По материалам и товарам НДС восстанавливают в сумме ранее сделанного вычета. При расчете налога на прибыль восстановленный налог учитывают в составе прочих расходов.

Что касается объектов недвижимости, то, по мнению финансистов, в случае перехода на УСН норма пункта 6 статьи 171 НК РФ не применяется (письмо Минфина России от 5 июня 2007 г. № 03-07-11/150). Значит, здесь действуют общие правила: налог восстанавливают пропорционально остаточной стоимости постройки. Такой же позиции финансовое и налоговое ведомства придерживаются, если речь идет о полном переводе компании на ЕНВД (письма Минфина России от 29 мая 2007 г. № 03-07-11/141, ФНС России от 2 мая 2006 г. № ШТ-6-03/462). Однако, если по одним видам деятельности фирма переходит на «вмененку», а по другим продолжает платить обычные налоги, то действуют правила пункта 6 статьи 171 НК РФ (письма Минфина России от 29 мая 2007 г. № 03-07-11/141, ФНС России от 2 мая 2006 г. № ШТ-6-03/462). Иначе говоря, восстанавливать «входной» НДС по недвижимости нужно в особом порядке, исходя из десятилетнего срока с начала амортизации объекта.