Вправе ли арендодатель придавать статус налогового агента своему арендатору?

Согласно этой норме НК РФ арендодателем по договору должен был бы выступать соответствующий орган власти или местного самоуправления.

Однако правовая природа вышеназванного имущества такова, что оно не всегда числится на балансе органа власти или органа местного самоуправления. Зачастую это имущество находится на праве хозяйственного ведения или оперативного управления у организации, являющейся балансодержателем, либо организация передает в аренду публичное имущество.

Для определения порядка налогообложения при аренде федерального имущества (муниципального имущества или имущества субъекта Российской Федерации) следует исходить не только из условий договора аренды, но и из содержания права на это имущество - каким образом оно закреплено у арендодателя.

В соответствии со ст. 608 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Учреждения (ст. 120, 296 ГК РФ), так же как унитарные предприятия (ст. 113, 115, 296 ГК РФ), являются балансодержателями и могут иметь недвижимое имущество на праве оперативного управления.

В случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну (абзац второй п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях применяется порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ (п. 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 384-О).

Исходя из этого определяется статус налогового агента - арендатора в случае заключения двустороннего договора с непосредственным правомочным собственником - властным органом, который не передал балансодержателю право оперативного управления или хозяйственного ведения на публичное имущество.

Право на заключение договоров аренды имущества организациями Российской академии наук (в том числе научными) закреплено п. 5 ст. 6 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" применительно к имуществу, переданному этим организациям в оперативное управление или в хозяйственное ведение в соответствии с законодательством Российской Федерации. Такой договор может быть заключен на основании решения соответствующей академии наук и согласован с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ на управление и распоряжение объектами федеральной собственности. Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и используются вышеуказанными организациями в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования, содержания и развития их материально-технической базы.

При этом в законодательстве не установлена обязанность органа по управлению имуществом выступать в качестве арендодателя как одной из сторон договора аренды совместно с балансодержателем, передающим имущество, то есть обязанность заключения трехстороннего договора. Отсюда следует, что данный договор может быть заключен при наличии решения академии наук и согласования с органом управления имуществом. Форма такого согласования нормативно не установлена.

Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 21 учреждение может осуществлять приносящую доход деятельность только в том случае, если такое право ему предоставлено учредительными документами (п. 1), и собственник, передав учреждению имущество на праве оперативного управления, не вправе распоряжаться таким имуществом независимо от наличия или отсутствия согласия учреждения (п. 9). Это означает, что права публичного собственника имеют в гражданских правоотношениях соответствующие пределы.

2. Возможность заключения трехстороннего договора

Налоговые органы не исключают возможность передачи такого имущества в аренду собственником в качестве арендодателя путем заключения трехстороннего договора. В подобных случаях они признают арендатора в статусе налогового агента независимо от того, кем является арендатор (организацией или предпринимателем), и независимо от того, какую систему налогообложения (общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения) этот арендатор применяет. Запрета на заключение такого трехстороннего договора законодательство не содержит.

УМНС России по г. Москве в письме от 05.10.2004 N 24-11/63852 в ответе на вопрос бюджетной организации (балансодержателя имущества именно на праве оперативного управления) пришло к выводу, что арендатор признается налоговым агентом только в случае, если имущество передано в аренду арендодателем - органом власти и управления либо если арендодателями выступают орган власти и управления и балансодержатель. Если в качестве стороны договора такой орган не назван, то арендодатель (балансодержатель) уплачивает НДС в общеустановленном порядке. Аналогичную точку зрения содержат и письма МНС России от 22.11.2002 N 03-1-07/2875/15-АН789 (в отношении балансодержателя - унитарного предприятия); ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13 (приведено в письме ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ - в отношении балансодержателя - унитарного предприятия), от 02.06.2005 N 03-1-03/926/11 (в отношении арендатора-предпринимателя); УФНС России по г. Москве от 29.11.2005 N 19-11/87841 (в отношении имущества на праве хозяйственного ведения), от 26.08.2005 N 19-11/60622 (при применении упрощенной системы налогообложения), от 16.03.2005 N 19-11/16472 (об исправлении ошибочного перечисления НДС арендатором в бюджет вместо перечисления институту).

С этим выводом налоговых органов можно согласиться, так как он не противоречит требованиям НК РФ. При этом, как отмечено ранее, обязать орган власти (собственника) выступить арендодателем в таком договоре балансодержатель не может, поэтому в двустороннем договоре (без участия соответствующего властного органа в качестве одной из сторон договора, несмотря на согласование с ним) отсутствует обязанность выполнения арендатором требований п. 3 ст. 161 НК РФ относительно возложения на него обязанностей налогового агента.

При заключении двусторонних договоров аренды подобного имущества между балансодержателями-арендодателями и арендаторами статуса налогового агента по НДС не возникает. НДС по двусторонним договорам исчисляется арендодателем в общеустановленном порядке с выдачей счетов-фактур арендаторам и перечислением арендной платы в бюджет.

В обоснование приведем еще несколько ссылок из официальных разъяснений и переписки по поводу двусторонних договоров. В ответе арендатору УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 N 19-11/39247 говорится о том, что если организация арендует государственное имущество непосредственно у образовательного учреждения без участия органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, то НДС уплачивается в бюджет арендодателем.

В письме УФНС России по г. Москве от 29.04.2005 N 19-11/30800 на подобный вопрос, поступивший от института, которому здание, находящееся в федеральной собственности, передано на праве оперативного управления, разъяснено, что если организация арендует государственное имущество непосредственно у образовательного учреждения без участия органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, то сумму НДС перечисляет в бюджет арендодатель.

Еще одно разъяснение приводится в письме УФНС России по г. Москве от 06.05.2005 N 19-11/32794, согласно которому на основании действующего порядка при оказании институтом услуг по сдаче в аренду федерального (муниципального) имущества на основе договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем - институтом (не относящимся к органам государственной власти и управления и к органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления (арендодателя), уплату налога в бюджет осуществляет институт вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор вышеуказанную арендную плату: на счет балансодержателя имущества (института), в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.

Подведем итоги. Заключая договоры в отношении государственного имущества, читателям журнала следует учитывать пределы правоспособности договаривающихся сторон. Для признания организации налоговым агентом договор аренды федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, находящихся у балансодержателей на праве оперативного управления или хозяйственного ведения, должен быть заключен:

- либо непосредственно с органом государственной власти и управления;

- либо непосредственно с органами местного самоуправления;

- либо это может быть трехсторонний договор между арендатором, органом власти и управления (либо органом местного самоуправления) и балансодержателем этого имущества.

3. Разбор практических ситуаций

Представим две сложившиеся очень похожие практические ситуации неверного подхода в квалификации статуса налогового агента.

Ситуация 1.

Договор аренды помещения заключен между организацией (ООО) и институтом Российской академии наук (РАН), который согласован с территориальным органом Росимущества и разрешен РАН. У договора имеется Приложение - копия Технического паспорта бюро технической инвентаризации, где указано, что владельцем здания является институт РАН, а также содержатся сведения, что владение находится у института РАН на праве оперативного управления.

До октября 2006 года платежи НДС за аренду ООО перечисляло как налоговый агент: стоимость арендной платы на счет института РАН и НДС на счет своей ИФНС России, выписывая самостоятельно счет-фактуру. В октябре 2006 года институт РАН выставил счета на арендный платеж с учетом НДС, а 30 октября представил акт за ноябрь и счет-фактуру.

Вопросы

1. Является ли ООО налоговым агентом?

2. Кто должен выставлять счет-фактуру?

3. Куда надо перечислять НДС?

1. Организация-арендатор не является в данной ситуации налоговым агентом.

Для определения обязанности по уплате НДС с учетом факта владения арендодателем-институтом федеральным имуществом на праве оперативного управления, значение имеет то, что арендодатель не является непосредственным органом власти, управления или местного самоуправления, поэтому арендатор не является налоговым агентом и сумму НДС он должен перечислять в составе арендной платы на основании предъявляемых арендодателем - институтом РАН счетов-фактур.

Если арендодателем имущества является организация, у которой государственное имущество находится в оперативном управлении (либо в хозяйственном ведении), то у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС. В этом случае арендатор перечисляет всю сумму арендной платы вместе с НДС организации-арендодателю, которая, в свою очередь, самостоятельно осуществляет расчеты по НДС с бюджетом.

В данном случае институт РАН, не будучи органом власти и непосредственным собственником вышеуказанного имущества, является только балансодержателем федерального имущества и наделен правом оперативного управления в соответствии со ст. 296 ГК РФ, где сказано, что учреждение в отношении закрепленного за ним имущества осуществляет в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им. Право хозяйственного ведения или право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием или учреждением, возникает у этого предприятия или учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника (п. 1 ст. 299 ГК РФ). Из этого можно сделать вывод, что институт РАН не является ни органом власти и управления, ни органом местного самоуправления, то есть он является только балансодержателем данного имущества.

Вывод. По данному случаю возникла ситуация, которая входит в противоречие с нормами закона. Требования НК РФ в периоде до октября 2006 года не выполняли как арендатор, так и арендодатель. При этом к обоим вполне законно могут быть предъявлены претензии со стороны налоговых органов, которые скорее всего обратят внимание не на всю ситуацию в целом, а на нарушения обязанностей каждой стороной, поскольку контроль проводится обычно в отношении каждого налогоплательщика в отдельности.

С одной стороны, в бюджет была перечислена сумма НДС, только не от арендодателя, а от арендатора, то есть бюджет не пострадал; с другой стороны, нарушения допущены по законодательной процедуре направления средств и по документальному оформлению.

Арендатор, неправомерно считая себя налоговым агентом, перечислял сумму НДС не арендодателю, а непосредственно в бюджет. Для устранения этой ошибки за все периоды ему необходимо сдать уточненные декларации по НДС и обратиться за возвратом [возможный срок возврата - три года с момента излишне уплаченной суммы (ст. 78 НК РФ)] или зачетом в налоговую инспекцию (см. письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 19-11/16472), а также доплатить арендодателю допредъявленный НДС.

Арендодатель не выполнял на протяжении нескольких лет требования налогового законодательства по составлению и предъявлению счетов-фактур по НДС (ст. 168 НК РФ), не включал необходимые данные в декларацию, не уплачивал НДС в бюджет. Для устранения этой ошибки за все периоды ему необходимо сдать уточненные декларации по НДС в налоговую инспекцию и уплатить недостающие суммы НДС, допредъявить суммы НДС арендатору. При этом если штрафа ему можно избежать (ст. 81 НК РФ), то пени заплатить придется.

Учитывая, что ущерба бюджету в целом в сумме НДС не нанесено, можно было бы попытаться обратиться с двусторонним обращением в налоговую инспекцию по поводу зачета по лицевым счетам обоих налогоплательщиков с учетом положений ст. 78 НК РФ, однако имеется большая вероятность того, что налоговый орган разрешит ситуацию с применением санкций к арендодателю, а к арендатору предъявит претензии в связи с неправомерно заявленными вычетами.

2. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 Кодекса).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав [включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени] сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 Кодекса). Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 169 Кодекса).

В соответствии с п. 1 ст. 168, п. 1 и 3 ст. 169 НК РФ при сдаче в аренду государственного (муниципального) имущества по двустороннему договору между арендодателем-балансодержателем (институтом РАН) и арендатором - коммерческой организацией (ООО) счет-фактура на стоимость арендных платежей с выделением НДС должен выставляться арендодателем (институтом РАН). Следовательно, последние действия арендодателя по выставлению счета на арендный платеж с учетом НДС, представлению акта и счета-фактуры являются правомерными.

3. Сумма НДС в составе арендной платы на основании предъявляемых арендодателем - институтом РАН счетов-фактур должна быть перечислена арендатором - ООО на счет арендодателя - института РАН.

Ситуация 2.

Институт является негосударственным образовательным учреждением (НОУ). Основной вид деятельности - образование. Наряду с уставной он ведет и коммерческую деятельность: проводит семинары-тренинги, оказывает услуги населению по консультированию. Выполняя требования арендодателя (института РАН), НОУ являлся до октября 2006 года налоговым агентом по уплате НДС в отношении аренды помещений: арендные платежи НОУ платило РАН, а по НДС выписывало счета-фактуры и перечисляло НДС непосредственно в бюджет. С января 2007 года по требованию арендодателя НОУ должно перечислять НДС на счет арендодателя. Кроме того, с 2007 года НОУ переходит на упрощенную систему налогообложения. Таким образом, НОУ представляет декларацию по НДС за IV квартал 2006 года в последний раз.

НОУ заключает дополнительный договор аренды на новую часть помещений с арендодателем, который вводится в действие с 2007 года. Здание находится в оперативном управлении у арендодателя - института РАН, поэтому договор аренды - трехсторонний и до настоящего времени находится на утверждении - согласовании, хотя актом приемки-передачи новые помещения были переданы 1 октября 2006 года НОУ в соответствии с предстоящим договором. Других документов по аренде нового помещения пока нет. Третьей стороной договора является орган исполнительной власти, так как с ним согласовывается договор. Иными словами, пока договора нет ни у НОУ, ни у арендодателя - института РАН, а помещениями НОУ уже пользуется. Счет-фактуру арендодатель не выдает.

Вопросы

Будет ли НОУ (арендатор) налоговым агентом с учетом перехода на упрощенную систему налогообложения и каковы особенности заключения договора аренды в данной ситуации?

При отсутствии заключенного в письменной форме договора между сторонами при фактическом использовании помещения арендатором возникла следующая ситуация.

С одной стороны, договор аренды еще отсутствует, поскольку процесс его утверждения/ согласования и заключения не завершен.

С другой стороны, факт использования нового помещения арендатором не оспаривается и документально подтвержден актом приемки-передачи помещения - 1 октября 2006 года, сомнений по поводу возможного незаключения договора не имеется.

В связи с неурегулированностью отношений по поводу определения арендатора в качестве налогового агента и в отсутствие заключенного договора для проведения в учете данной операции по аренде помещения НОУ должно принять решение исходя из фактически имеющихся документов и сложившейся ситуации (акта приемки-передачи).

В данном случае возможны два варианта заключения договора аренды нового помещения:

- либо двусторонний договор, где арендодателем выступит институт РАН;

- либо трехсторонний договор, где арендодателями выступят институт РАН (как балансодержатель) и орган управления имуществом (как собственник).

При заключении двустороннего договора институт РАН должен выставить счет-фактуру на стоимость аренды с учетом НДС, согласно которому должна быть оплачена стоимость аренды с учетом НДС на счет института РАН. В этой ситуации арендатор не является налоговым агентом (п. 3 ст. 161 НК РФ).

При заключении трехстороннего договора институт РАН может выставить счет только на сумму арендного платежа без учета НДС, а по сумме НДС арендатор как налоговый агент выписывает счет-фактуру самостоятельно и уплачивает этот налог непосредственно в бюджет на основании п. 3 ст. 161 НК РФ.

Исходя из ситуации наиболее вероятным является заключение двустороннего договора по аренде нового помещения с выставлением счета-фактуры институтом РАН. В настоящий момент данный документ у арендатора отсутствует, поэтому достаточных оснований для использования права на вычет по НДС арендатор не имеет.

Анализ ситуации позволяет сделать вывод о неправомерности требований арендодателя - института РАН.

Статус налогового агента организация приобретает исключительно в силу установленных требований налогового законодательства и не может являться или не являться таковым по требованию арендодателя, который не вправе изменить норму закона.

Утверждение и согласование договора третьей стороной (собственником государственного или муниципального имущества, который не выступает стороной в договоре) не являются его заключением. Следовательно, в данной ситуации организация-арендатор (НОУ) в связи с заключаемым двусторонним договором с институтом РАН (минуя орган власти) не будет являться налоговым агентом.

Относительно взаимоотношений по поводу НДС по первоначальному договору аренды помещения между контрагентами и бюджетом сложилась ситуация с возможными неблагоприятными последствиями, изложенными в выводе и в рекомендациях по вопросу 1, касающихся ситуации 1 (см. ранее).

В связи с переходом арендатора с 1 января 2007 года на упрощенную систему налогообложения его права и обязанности как плательщика НДС прекращаются. Однако в соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Кодексом.

Исполнение обязанностей налогового агента может наступить у арендатора только в случае заключения трехстороннего договора, где арендодателями выступят орган управления имуществом (как собственник) и институт РАН (как балансодержатель).