Работнику - полтина, а бюджету - рубль

Светлана МИШИНА
Журнал "Московский бухгалтер" N 5/2002г.
http://www.mosbuh.ru/

Введение в действие нового Трудового кодекса существенно повлияло на порядок исчисления налога на прибыль и единого социального налога. Теперь величина расходов на оплату труда, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, а также налоговая база по ЕСН напрямую зависят от того, каким образом организации оформляют трудовые договоры с вновь принятыми работниками.

Между двумя Кодексами

Новый ТК РФ требует, чтобы в трудовых договорах, заключенных после 1 февраля 2002 года, среди прочих существенных условий были прописаны и условия оплаты труда работника. В частности, в этом документе должен быть указан фиксированный размер должностного оклада (тарифной ставки) работника, а также перечень возможных доплат, надбавок и поощрительных выплат, предусмотренных коллективным договором или другими внутренними документами организации (ст. 57 ТК РФ).

Очевидно, что данная норма Трудового кодекса тесно связана с налоговым законодательством, в частности со статьей 255 НК РФ. По ней в состав расходов на оплату труда, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, включаются все начисленные работникам суммы, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами.

В Методических рекомендациях по применению 25 главы НК РФ* МНС России попыталось уточнить содержание этой нормы. В частности, налоговики подчеркнули, что в составе затрат на оплату труда не учитываются "расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)". Тем самым перед налоговыми инспекторами (для которых методичка - это не рекомендации, а руководство к действию) фактически поставлена задача: при проверках "вычеркивать" из себестоимости любые суммы, начисленные в пользу работников, если их выплата не предусмотрена трудовыми договорами. Однако те расходы организации на оплату труда, которые установлены Правилами внутреннего распорядка, можно относить на себестоимость. Следовательно, они будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Сводя воедино требования трех названных документов, можно сделать следующий вывод. В себестоимость для целей налогообложения прибыли включается только заработная плата в размере, зафиксированном в трудовом договоре, и дополнительные вознаграждения. В отношении последних соблюдены следующие условия:

-        выплата вознаграждения предусмотрена трудовым договором;

-        порядок начисления вознаграждения установлен внутренними документами организации (коллективным договором, положениями о премировании, правилами внутреннего трудового распорядка и т.п.);

-        факт начисления вознаграждения подтвержден приказом руководителя организации.

Все остальные расходы на оплату труда не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Следовательно, если фактически такие выплаты имели место, предприятие обязано уплатить с них налог на прибыль по ставке 24 процента.

Слабое звено

На первый взгляд, в применении статьи 255 НК РФ ничего сложного нет. Важно только правильно оформить трудовые договоры. Однако не стоит забывать о том, что ежемесячно общая сумма заработка сотрудника может и увеличиваться, и уменьшаться. Хорошо еще, если эти колебания связаны только с действующей премиальной системой. Тогда бухгалтеру не придется обЪяснять, почему, например, в мае менеджеру отдела продаж выплачено только 2 тысячи рублей премии, а в июне - целых 5 тысяч. Если основным условием премирования является выручка от реализации, а в каком-то месяце обЪем продаж возрос, то корректировать трудовой договор не понадобится.

Другое дело, если меняется основной заработок - тарифная ставка или должностной оклад. В этом случае каждый раз нужно оформлять новый трудовой договор, пусть даже и с ограниченным сроком действия. Договоры придется перезаключать и тогда, когда отдельные сотрудники временно переводятся на другие должности, совмещают две-три профессии, работают вместо коллег, отсутствующих по уважительным причинам, и т.д. (с. 9 ТК РФ).

В данной ситуации бухгалтерам можно только посочувствовать. Мало того, что они должны отслеживать изменения в оплате труда каждого работника. Теперь им еще придется все время торопить кадровиков, чтобы обеспечить своевременное внесение изменений в трудовые договоры. Если контроль наладить не удастся, предприятие будет обречено уплачивать налог на прибыль с расходов, которые вполне можно было провести через себестоимость.

В начале статьи мы отметили, что новые условия нужно соблюдать начиная с 1 февраля 2002 года - с момента вступления в силу ТК РФ. Размер и дополнительные условия оплаты нужно указывать только в трудовых договорах, заключенных после этой даты. К договорам, которые оформлены до 1 февраля, подобные требования не предЪявляются. Соответственно все выплаты, начисленные по таким договорам, учитываются при налогообложении прибыли, но только до тех пор, пока не изменятся размер должностного оклада (тарифной ставки) или другие условия оплаты труда. Как только это произойдет, бухгалтер будет должен руководствоваться нормами статьи 255 НК РФ. Кстати, такая же позиция подтверждена письмом Минфина России от 1 марта 2002 г. N 04-02-06/1/37.

От оформления трудовых договоров зависит не только налогообложение прибыли, но и налоговая база по ЕСН. Это стало возможным только в 2002 году. Именно с этого времени расходы на оплату труда признаются обЪектом налогообложения ЕСН, только если уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, слабым звеном цепочки "трудовой договор - налог на прибыль - единый социальный налог" является именно трудовой договор. Если он оформлен верно, то все расходы, связанные с оплатой труда, относятся на себестоимость, уменьшают налог на прибыль и увеличивают ЕСН. Если же договор составлен с нарушениями трудового законодательства, то такие расходы увеличивают налогооблагаемую прибыль, но одновременно уменьшают ЕСН.

Налог на прибыль или ЕСН: что лучше?

Добиться идеального выполнения установленного порядка оформления трудовых договоров будет сложно. Особенно это касается крупных организаций с большой численностью сотрудников и высокой текучестью кадров. Впрочем, нелегко придется и бухгалтерам, работающим в небольших компаниях, где нет никаких документов (штатных расписаний, положений о выплате премий и т.д.), хоть как-то регламентирующих начисление зарплаты.

Кстати, в Москве подобных предприятий немало. Как правило, в конце месяца руководители таких фирм вызывают к себе бухгалтеров и дают им распоряжения вроде "Петрову - 10 тысяч "грязными", Иванову - 8 тысяч "чистыми". Затем бухгалтер готовит проект приказа и расчетную ведомость, которые ложатся в основу всех дальнейших расчетов.

По идее теперь нужно не только издавать приказ, связанный с изменениями в оплате труда, но и "задним числом" перезаключать трудовые договоры с каждым сотрудником. Впрочем, делать это придется только в том случае, если фирма решит уменьшать свои обязательства по налогу на прибыль. Если же в какой-то период времени организация будет работать, не получая прибыли, или сумма налога на прибыль и так невелика, целесообразнее сосредоточиться на уменьшении налоговой базы по ЕСН и отказаться от переоформления трудовых договоров. Неправильно составленные договоры не позволят включить выданную по ним зарплату в себестоимость, следовательно, налоговая база по ЕСН будет автоматически снижена.

Пример 1

В I квартале 2002 года ООО "Мираж" получило прибыль в сумме 150 000 рублей (без учета расходов на оплату труда и ЕСН). За этот же период работникам фирмы начислена заработная плата в размере 72 000 рублей.

Предположим, что все трудовые договоры с сотрудниками оформлены в соответствии с Трудовым кодексом. Тогда все расходы на оплату труда учитываются при налогообложении прибыли и, следовательно, облагаются ЕСН.

Сумма единого соцналога, начисленного на эти выплаты, равна 25 632 руб. (72 000 руб. х 35,6%). По статье 264 НК РФ, сумма ЕСН включается в состав прочих расходов, которые тоже уменьшают налогооблагаемую прибыль. Эти расходы учитываются в том отчетном периоде, к которому относятся. В нашем примере таким периодом будет I квартал 2002 года.

Итоговая величина налогооблагаемой прибыли ООО "Мираж" за I квартал составит 52 368 рублей (150 000 - 72 000 - 25 632). Соответственно сумма налога на прибыль равна 12 568 руб. (52 368 руб. х 24%), а суммарная налоговая нагрузка (по двум налогам) за I квартал 2002 года составляет 38 200 рублей.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Будем считать, что требованиям Трудового кодекса соответствуют не все трудовые договоры, заключенные ООО "Мираж". Поэтому предприятие может включить в себестоимость расходы на оплату труда. Эта сумма составит 50 000 рублей. Расходы в размере 22 000 рублей трудовыми договорами не подтверждены, а значит, должны списываться за счет чистой прибыли.

Сумма ЕСН, начисленного на заработную плату работников ООО "Мираж", составит 17 800 рублей (50 000 руб. х 35,6%). Итоговая величина налогооблагаемой прибыли за I квартал будет равна 82 200 рублей (150 000 - 50 000 - 17 800).

Сумма налога на прибыль составит 19 728 рублей (82 200 руб. х 24%).

Исключив из себестоимости часть расходов на заработную плату, фирма снизила свою суммарную налоговую нагрузку. Ее величина составила 37 528 рублей, что на 1,8 процента меньше, чем в примере 1.

Уравнение с тремя неизвестными

Итак, организации могут заключать трудовые договоры двумя способами: указывая размер заработной платы или не делая этого. В первом случае документы будут считаться оформленными в соответствии с ТК РФ и расходы на зарплату уменьшат налогооблагаемую прибыль. Во втором случае ситуация будет обратной.

Какой вариант предпочесть? Есть ли некий предел, при достижении которого разница между налоговыми ставками по налогу на прибыль и ЕСН перестанет "окупаться"? Обдумывая ответы на эти вопросы, нельзя забывать и о том, что КоАП РФ предусматривает ответственность за нарушение трудового законодательства. В частности, по статье 5.27 новой редакции ТК РФ, на руководителя организации может быть наложен административный штраф в размере от 5 до 50 МРОТ. Стоит ли рисковать? Попробуем выяснить, при каких условиях отказ от "традиционного" способа списания расходов на оплату труда станет невыгодным, то есть у предприятия останется меньше чистой прибыли.

Рассмотрим три возможных варианта на примере одной организации. Пусть в I квартале 2002 года ООО "Чайка" получило выручку от реализации (без НДС и налога с продаж) в размере 5 000 000 рублей. Затраты организации (без учета начисленной зарплаты и ЕСН) составили 2 000 000 рублей. Сумма расходов на оплату труда - 1 000 000 рублей.

Вариант 1

Все расходы на оплату труда включены в себестоимость, а ЕСН рассчитывается по прогрессивной шкале.

Сумма ЕСН, которую также следует отнести на затраты, составляет 356 000 рублей (1 000 000 руб. х 35,6%).

Налогооблагаемая прибыль за I квартал равна 1 644 000 рублей (5 000 000 - 2 000 000 - 1 000 000 - 356 000).

Сумма налога на прибыль составляет 394 560 рублей (1 644 000 руб. х 24%).

Величина чистой прибыли ООО "Чайка" равна 1 249 440 руб.(1 644 000 - 394 560).

Вариант 2

Все расходы на оплату труда включены в себестоимость. Организация имеет право на применение регрессивной шкалы по ЕСН. Фонд заработной платы, облагаемый соцналогом по ставке 35,6 процента, - 700 000 рублей. Сумма доходов, с которых ЕСН исчисляется по ставке 20 процентов - 300 000 рублей.

Сумма ЕСН за I квартал составляет 309 200 руб. ((1 000 000 руб. - 300 000 руб.) х 35,6% + 300 000 руб. х 20%).

Налогооблагаемая прибыль равна 1 690 800 руб. (5 000 000 - 2 000 000 - 1 000 000 - 309 200).

Сумма налога на прибыль составляет 405 792 руб. (1 690 800 руб. х 24%).

Величина чистой прибыли ООО "Чайка" равна 1 285 008 руб. (1 690 800 - 405 792).

Вариант 3

Все расходы на оплату труда списаны за счет прибыли. ЕСН не начисляется.

Налогооблагаемая прибыль за I квартал равна 3 000 000 руб. (5 000 000 - 2 000 000).

Сумма налога на прибыль составляет 720 000 руб. (3 000 000 руб. х 24%).

Величина чистой прибыли ООО "Чайка" равна 1 280 000 руб. (3 000 000 - 1 000 000 - 720 000).

Сведем результаты расчетов в таблицу. Данные последней строки показывают зависимость чистой прибыли ООО "Чайка" от источника, за счет которого покрываются расходы на оплату труда.

Как видно из таблицы, списывать расходы на оплату труда за счет прибыли (другими словами, нарушать Трудовой кодекс) имеет смысл только организациям с небольшой заработной платой, при условии что ЕСН начисляется по прогрессивной шкале.

Если доходы работников повышаются и спустя какое-то время организация получит право на применение регрессивной шкалы по ЕСН, отрицательная разница между чистой прибылью, остающейся в фирме после списания расходов на оплату труда (1249 тыс. руб. - 1280 тыс. руб.), сначала исчезнет, а потом станет положительной.

Нельзя забывать и о том, что, отдавая предпочтение третьему варианту, организация ограничивает права своих сотрудников на страховую и накопительную часть пенсии. Ведь с доходов, которые выплачены за счет чистой прибыли, не начисляются взносы в ПФР. Следовательно, пенсионное обеспечение этих работников окажется под вопросом.