Аренда здания или помещения в нем: проблема коммунальных платежей

Особенность бухгалтерского и налогового учета операций по аренде зданий, отдельных помещений общеизвестна – это отражение коммунальной составляющей, приходящейся на долю арендатора. Проблема существует с незапамятных времен и не разрешена по сегодняшний день. Попытки ее разрешения предпринимаются, но, увы, остаются бесплодными. Рассказывать всю предысторию вопроса нет смысла, напомним лишь ключевой момент – чиновники активно ведут борьбу с «транзитом» коммунальных счетов. В целом не безуспешно.

На повестке дня – «транзит» коммунальных платежей

С одной стороны, гражданское законодательство не содержит запрета на заключение договоров аренды, согласно которым арендатор обязан возместить стоимость потребленных им коммунальных ресурсов (то есть дополнительно к арендной плате, а не в ее составе заплатить соответствующую сумму) либо заключить дополнительный договор с арендодателем на оказание коммунальных и эксплуатационных услуг. Судьи находят сделки соответствующими закону[1] , но при этом отмечают, что у такого вида правоотношений есть своя специфика. Подобные договоры не являются договорами оказания коммунальных услуг и продажи соответствующих ресурсов, они лишь устанавливают порядок возмещения расходов на электроэнергию и коммунальные услуги в арендуемом помещении. Арендодатель в этом случае не признается ресурсоснабжающей организацией, а арендатор не может рассматриваться как субабонент, поэтому нормы ст. 545, 548 ГК РФ[2], а также Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 № 167 , здесь не применяются.

Именно эта особенность «транзитных» соглашений и обуславливает трудности налогообложения операций, совершаемых по ним. Как ни странно, налога на прибыль это не касается. Поясним.

налог на прибыль

Если арендодатель перевыставляет арендатору стоимость коммунальных ресурсов в соответствующей части, то оформление такой операции должно осуществляться следующим образом. Арендодатель кроме суммы арендной платы предъявляет арендатору счета за потребленные им ресурсы. Делает он это на основании аналогичных документов, выставленных самому арендодателю на фактический объем потребленных коммунальных услуг ресурсоснабжающими организациями.

Подчеркнем, что в 2005 году Минфин пояснял: именно эти счета будут обеспечивать и документальное подтверждение, и экономическое обоснование расходов в целях их признания в налоговом учете арендатора (Письмо от 07.12.2005 № 03-03-0 4/1/416). Налоговики дополняли: нужен еще и расчет коммунальных платежей, взимаемых с арендатора, составленный арендодателем на основании счетов снабжающих предприятий, отражающих поставку энергии (воды) (Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 № 20-1 2/116503).

В 2008 году финансисты выпускают схожие на первый взгляд разъяснения, однако буквальное прочтение формулировок официальных писем свидетельствуют об обратном. Теперь чиновники хотят, чтобы к счетам арендатора были приложены еще и «первоисточники» – счета ресурсоснабжающих организаций, выставленные в адрес арендодателя. Приведем цитату. Расходы должны быть документально подтверждены на основе счетов, выставленных арендодателю энерго-снабжающей организацией… (Письмо от 30.01.2008 № 03-03-0 6/2/9). Однако арбитры указывают, что счетов арендатору вполне достаточно, чтобы учесть сумму транзитной «коммуналки» при расчете налоговой базы по налогу на прибыль[3], если к тому же из самих договоров аренды (соглашений, заключенных во исполнение их условий) не следует обязанность арендодателя прилагать к таким счетам счета-фактуры, выставленные в его адрес снабжающими организациями[4].

Налог на добавленную стоимость

В отношении НДС ситуация складывается иначе. Согласно разъяснениям Минфина (письма от 24.03.2007 №03-07-1 5/39, от 03.03.2006 № 03-04-1 5/52 ), взятым на вооружение ФНС (письма от 23.04.2007 №ШТ-6-0 3/340@, от 27.10.2006 № ШТ-6-0 3/1040@ )и активно применяемым на местах(письма УФНС по г. Москве от 20.04.2007 №19-1 1/036483, от 24.05.2007 №19-1 1/48202, от 16.07.2007 №19-1 1/067415), картина следующая (за основу взята сущность договора энергоснабжения). В соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. При этом ВАС РФ в Постановлении от 08.12.1998 №590 5/98 отметил, что абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию. Следовательно, арендодатель не является энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку в качестве абонента получает электроэнергию (Постановление Президиума ВАС РФот 06.04.2000 №734 9/99).

Из вышесказанного чиновники сделали вывод: операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров на возмещение коммунальных ресурсов, не относятся к реализации товаров для целей исчисления НДС. В связи с этим они не являются объектом обложения НДС, следовательно, счета-фактуры по транзитной «коммуналке» арендодатель выставлять не должен. Это значит, арендатор, компенсируя коммунальные расходы арендодателя, не может применить налоговый вычет в сумме НДС, перечисленной арендодателю в составе суммы компенсации.

К сожалению, мы вынуждены констатировать, что арбитражная практика конца 2007 – начала 2008 годов складывается не в пользу арендаторов. Если раньше судьи были не столь бдительны, то сегодня все переменилось, и совершенно четко прослеживается «цепочка»: нет реализации (в данном случае коммунальных ресурсов) – нет и счета-фактуры (Определение ВАС РФ от 29.01.2008 № 1818 6/07 , постановления ФАС ЦО от 10.10.2007 № А36-255 3/2006 , ФАС ПО от 06.02.2008 № А55-679 6/2007-53 ).

Добавим, что из приведенных выше писем столичных налоговиков следовало, что арендодатель должен был включить «транзитную» сумму НДС в счет арендатора на возмещение коммунальных платежей. Налоговики ссылались на ст. 170 НК РФ, согласно которой суммы налога, предъявленные покупателю (арендодателю) при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС (транзит), к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров, работ и услуг (коммунальных ресурсов). Таким образом, предполагалось, что арендодатель формирует для арендатора стоимость коммунальных ресурсов с учетом суммы НДС, а арендатор, получая счет на их возмещение, включает всю их стоимость в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. К сожалению, сегодня финансисты так не считают. Свидетельство тому – Письмо от 27.12.2007 № 03-03-0 6/1/895 . В нем указано, что НДС по «транзитной» коммуналке нельзя не только принять к вычету, но и учесть при подсчете налогооблагаемой прибыли. Рассмотрим вышесказанное на примере.

Пример 1.

ООО «Домострой» арендует у ОАО «Недвижимость» помещение в административном здании. Арендная плата в месяц составляет 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Согласно условиям договора арендодатель перевыставляет арендатору к возмещению счета коммунальных организаций (в соответствующей части). Общая стоимость коммунальных ресурсов, предъявленных ОАО «Недвижимость» снабжающими организациями, за апрель составила 59 000 руб. (в том числе НДС – 9 000 руб.), из них на долю ООО «Домострой» пришлось 23 600 руб. (в том числе НДС – 3 600 руб.). Предположим, что ресурсы на оставшуюся сумму были потреблены непосредственно ОАО «Недвижимость».

Заметим, что формально сделать проводку, отражающую формирование постоянного налогового обязательства, ООО «Домострой» сможет в том случае, если ОАО «Недвижимость» представит ему детализированный счет, в котором полностью будет расшифрована предъявленная к оплате сумма. Позволим себе предположить, что отчасти именно поэтому налоговики и настаивают в Письме от 06.12.2007 № 20-1 2/116503 на детализации подобных счетов. Для бюджета в данном случае складывается весьма выгодная ситуация: коммунальные организации начисляют НДС в бюджет исходя из стоимости фактически отпущенных в адрес абонентов ресурсов. Абоненты-арендодатели принимают к вычету «входной» НДС только в части потребленных ими коммунальных ресурсов. Разница по НДС в чистом виде оседает в бюджете, так как арендатор не вправе приходящуюся на его долю частичку «добавленного» налога принять к вычету (включить в расходы).

В деле – «упрощенцы»

Предположим, что один из участников сделки применяет УСНО.

Если на упрощенный режим переведен арендодатель (в нашем примере – ОАО «Недвижимость»), нужно учесть следующее. Финансисты и налоговики в один голос утверждают: перевыставление коммунальных счетов не образует у арендодателя дохода (реализации соответствующих ресурсов). Но, оказывается, это утверждение распространяется только на предприятия, которые применяют традиционную систему налогообложения.

Арендодатели-«упрощенцы» при применении транзитной схемы расчетов странным образом превращаются в продавцов воды, энергии и т. д. На это указывает Письмо Минфина РФ от 05.09.2007 № 03-11-0 5/215 ,в котором определено, что все поступления «упрощенца» (независимо от выбранного объекта налогообложения), даже если это возмещение «коммуналки», следует включать в состав доходов, облагаемых единым налогом. Пока судьи не согласны с такой позицией[5]. К тому же арендодателям, применяющим УСНО, следует учесть следующие риски. Они, как и прочие их коллеги, не вправе выписывать на перевыставленную «коммуналку» счет-фактуру. Однако при нарушении этого требования в отличие от предприятий, применяющих традиционную систему, «упрощенцы» могут ответить рублем. Ведь организации, находящиеся на УСНО, плательщиками НДС не являются и счета-фактуры не выписывают ни при каких обстоятельствах, а уж если сделали это, то согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ обязаны уплатить НДС в бюджет (Письмо Минфина РФ от 05.10.2007 № 03-11-0 5/238 ). В другом разъяснении финансистов (от 07.09.2007 № 03-04-06-0 2/188 ) говорится, что НДС, предъявленный контрагенту (в нашем случае арендатору) и оплаченный им, нужно включить в состав доходов и обложить единым налогом. При этом расходом уплаченную в бюджет сумму НДС признать нельзя.

Если на упрощенный режим переведен арендатор (в нашем примере – ООО «Домострой»), логично предположить, что полученный от арендодателя НДС (в составе «коммунального» счета) он будет вынужден отстаивать в составе расходов, впрочем, так же как арендатор, применяющий общую систему налогообложения.

Итак, совершенно очевидно, что транзитная схема расчетов за коммунальные услуги на практике возможна, но невыгодна, так как чиновники с упорством, достойным лучшего применения, вытесняют ее из хозяйственного оборота. Возникает вопрос: а что взамен? Альтернатива есть, – утверждают и налоговики, и финансисты, и даже судьи. Однако есть подозрение, что оптимизм, продемонстрированный представителями исполнительной и судебной власти, не передастся налогоплательщикам. Суть альтернативного подхода в том, что «коммунальной» составляющей на этапе заключения договора следует присвоить статус арендной платы (вернее, ее переменной части), и тогда все проблемы, в том числе по исчислению НДС у арендатора, уйдут в прошлое.

«Коммунальная» арендная плата

Если мы внимательно прочтем письма, отказывающие арендатору в вычете «транзитного» НДС, то становится понятно, что все они даны в отношении коммунальных платежей арендатора компенсационного характера в рамках договоров,согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются. Первое, о чем говорят налоговики в суде, «снимая» вычеты с арендаторов, – они не вправе уменьшать начисленный налог на суммы НДС, уплаченные арендодателю в порядке компенсации соответствующих расходов, поскольку эти расходы не включены в состав арендной платы. В 2007 году на этот счет начала формироваться и арбитражная практика. В Постановлении ФАС ЦО от 25.04.2007 № А14-15645-200658 6/25 судьи указали, что факт включения (невключения) расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг в состав арендной платы имеет важное значение для правильного разрешения спора. Так, если соглашение о возмещении «коммуналки» не рассматривается в качестве договора об оказании коммунальных услуг (ресурсоснабжения), значит, отношения между арендатором и арендодателем по поводу оплаты коммунальных ресурсов могут быть признаны арендными, но при условии, что стоимость потребляемых арендатором ресурсов включается в расчет арендной платы как составляющая ее часть.

В этом случае арендная плата формируется из двух частей: фиксированной и переменной. Фиксированная величина – это плата за пользование арендованным помещением, переменная – за потребленные коммунальные ресурсы. Минфин, в свою очередь, еще в 2006 году (Письмо от 19.09.2006 № 03-06-01-0 4/175 ) высказывался о том, что вся сумма арендной платы (как постоянная ее часть, так и переменная) признается оплатой арендодателю услуг по предоставлению в аренду нежилых помещений, которые являются объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Отсюда следует, что арендодатель имущества не просто может, а обязан выставить арендатору счет-фактуру, в котором стоимость оказанной услуги должна включать сумму коммунальных платежей (ст. 169 НК РФ).

В такой ситуации вычет сумм «коммунального» НДС у арендодателя производится в полном объеме (согласно счетам-фактурам снабжающих организаций), а у арендатора к вычету принимается весь налог, выставленный по аренде, в том числе приходящийся на коммуналку. Странно, но в этом случае никого не волнует, что арендодатель, по-прежнему не являясь продавцом воды, энергии и газа, показывает их стоимость в составе своей выручки и облагает НДС.

Идея о постоянной и переменной составляющих арендной платы «проросла» в арбитражной практике начала 2008 года. ФАС УО в Постановлении от 21.01.2008 № Ф09-1129 5/07-С2 отмечает: при включении коммунальных расходов (в том числе расходов по оплате электро энергии) в сумму арендной платы перевыставление коммунальных платежей приравнивается к арендной плате. В этой ситуации арендодатель выставляет счет-фактуру и арендатор принимает НДС к вычету[6] .

Интересный вывод представлен в Постановлении ФАС УО от 29.02.2008 № Ф09-86 1/08-С2. Если в расчет арендной платы кроме платы за пользование имуществом включена стоимость фактически потребленных арендатором коммунальных ресурсов, то перевыставление арендодателем коммунальных счетов-фактур не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. Арендодатель при таких обстоятельствах вправе применять налоговый вычет по НДС.

Пример 2.

Продолжим условия примера 1. Предположим, что по договору аренды ОАО «Недвижимость» формирует сумму арендной платы из двух частей – постоянной и переменной.

Если ОАО «Недвижимость» применяет УСНО, то его «упрощенные» доходы будут состоять из двух частей: фиксированной и переменной, а затраты по «коммуналке» и НДС по ней будут учтены в составе расходов без каких-либо особенностей. Если плательщик единого налога – ООО «Домострой», то и здесь «входной» НДС, уплаченный в составе арендной платы, будет беспрепятственно включен в состав расходов в общей сумме счета (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Несмотря на свою простоту, расчет арендной платы по указанной схеме имеет свои нюансы. На это указывает следующий момент. Совершенно очевидно, что сумма коммунальной составляющей в структуре арендного платежа будет меняться от месяца к месяцу. Правомерно ли это? Является ли «непостоянство» арендной платы нарушением требования п. 3 ст. 614 ГК РФ о том, что ее размер не может изменяться чаще одного раза в год? Эксперты успокаивают: ничего страшного, Президиум ВАС РФ уже все разъяснил в п. 11 Информационного письма от 11.01.2002 № 66 .

Согласно этому документу неизменным должно быть условие о размере арендной платы, устанавливающее способ ее расчета, а не размер. Пример – ежеквартальная индексация арендодателем арендной платы с учетом инфляции. Если это предусмотрено договором, то размер платы меняется, а условие ее расчета – нет. Возможно, подобным образом нужно относиться и к арендной плате, состоящей из двух частей (постоянной и переменной).

Однако есть одно но. В пункте 12 этого же информационного письма сказано: возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Заметим, что налоговики знают и время от времени вспоминают о данной правовой позиции Президиума ВАС РФ. В последний раз они ссылались на нее в Письме УФНС по г. Москве от 06.12.2007 № 20-1 2/116503. Мы уже обращались к этому письму, когда говорили о перевыставлении коммунальных счетов и документальном подтверждении сумм, значащихся в них. В контексте рассуждений о возможности включения коммунальных расходов в состав арендной выручки получается, что налоговики, в общем-то, против этого и не последняя роль отведена компетентному мнению арбитров. Нам также кажется, что, не являясь снабжающей организацией, арендодатель не должен показывать в учете пусть и безнаценочную, но все же «перепродажу» коммунальных ресурсов.

Уверенность в этом крепнет при ознакомлении с двумя судебными актами – постановлениями ФАС ЗСО от 10.04.2007 №Ф04-211 3/2007 (33272-А27-6), от 26.07.2007 №Ф04-517 7/2007(36761-А27-42). Предмет спора – взаимоотношения между КУМИ и одним из его арендаторов, в частности по обязанности последнего исчислить НДС в качестве налогового агента со стоимости «коммуналки», включенной в арендную плату. Налоговики сочли, что если арендодатель (КУМИ) включил коммунальную составляющую в расчет арендной платы, то с нее налоговый агент должен уплатить в бюджет НДС. Согласно договору сумма арендной платы определялась исходя из стоимости одного квадратного метра, умноженного на количество квадратных метров без учета НДС, но с включением расходов по коммунальным услугам. Но даже при использовании таких формулировок суд встал на сторону предпринимателя и указал, что и в этом случае плата за коммунальные услуги представляет собой компенсацию и не относится к доходам арендодателя, облагаемым НДС. Таким образом, налоговый орган неправомерно требовал от арендатора доначислить НДС.

[1] Постановления ФАС ВВО от 15.02.2008 № А29-49 3/2007, ФАС СЗО от 21.09.2007 № А56-3914 1/2006, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2007 № 09АП-926 7/2007-АК, от 28.06.2007 № 09АП-643 0/2007-АК.

[2] В них закреплено, во-первых, что абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации, во-вторых, как применять правила об энергоснабжении к иным договорам.

[3] Постановление ФАС ПО от 14.02.2008 № А57-679 8/06.

[4] Постановление ФАС ВСО от 30.11.2007 № А19-1754 5/06-40-52-Ф02-894 4/07.

[5] Постановления ФАС СЗО от 19.10.2006 № А56-2464 6/2005, от 13.06.2006 № А66-725 6/2005.

[6] Аналогичная позиция высказана судьями ФАС ПО в Постановлении от 05.02.2008 № А55-714 2/07-43.