Выгодное обоснование

В 2006 году ВАС издал постановление для обеспечения единообразия судебной практики по налоговым спорам. По смыслу документа компании вправе, но не обязаны доказывать обоснованность своей налоговой выгоды, а инспекторы, напротив, должны доказать ее необоснованность. Положения постановления получили свое развитие в определениях Конституционного суда от 4 июня 2007 г. N 366-О-П и N 320-О-П. "В них КС отметил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности", - отмечает эксперт Правового консалтинга компании ГАРАНТ Любовь Карасевич.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Суды не должны проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых бизнесом. Тем не менее с момента издания постановления N 53 сложилась многочисленная судебная практика по его применению. "Налоговики приняли этот документ как руководство к действию и при проведении проверок оперируют термином "налоговая выгода", несмотря на то, что такое понятие законодательно не закреплено", - добавляет Любовь Карасевич.

Минимальная налоговая оптимизация

При принятии постановления ВАС попытался занять своего рода промежуточную позицию между признанием и непризнанием права хозяйствующих субъектов на налоговую оптимизацию. Такой подход вполне объясним и отвечает целям установления определенного равенства в защите интересов государства и бизнеса. Постановление содержит упоминания о презумпции добросовестности налогоплательщика и достаточности для получения налоговой выгоды тех документов, которые были представлены, и о неправильности признания налоговой выгоды необоснованной лишь на основании того, что компания могла достичь того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой. "Да и само по себе понятие "необоснованная налоговая выгода", введенное постановлением, - это определенный шаг навстречу субъектам деловой активности по сравнению с прежней концепцией "недобросовестности налогоплательщика", - подчеркивает Александр Куликов, юрист коллегии адвокатов "Юков, Хренов и Партнеры". Ведь в настоящее время при установлении наличия у налогоплательщика права на льготу суды призваны анализировать конкретные хозяйственные операции, а не поведение налогоплательщика. Степень добросовестности поведения лица суды были вынуждены оценивать исходя из крайне неопределенных критериев.

С другой стороны, обращая внимание на сам термин "налоговая выгода", можно прийти к определенным выводам о том, с каких исходных позиций судебная власть делает шаги по установлению равенства в защите интересов государства и бизнеса. "Уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета и иные пути уменьшения налоговой обязанности, названные в пункте 2 постановления N 53, установлены в законодательстве и являются обязанностями государства, вступающими в силу при наличии определенных в законодательстве условий. Государство признает, что использование созданных им возможностей по уменьшению налогового бремени реально заключается не столько в строгом соблюдении законов, сколько в принятии менеджерских решений. Насколько обосновано такое недоверие государства к созданным им самим механизмам уменьшения налогового бремени - трудно сказать, однако оно точно присутствует. Государство явно не намерено разрешать бизнесу налоговую оптимизацию в максимальном объеме возможностей, предоставляемых законодательством", - заявляет Александр Куликов.

Постановление нам не закон

Компании гораздо быстрее изобретают способы искусственного снижения налогооблагаемой базы, нежели законодательство успевает пресечь их какими-либо нормами. "Трудность заключается и в том, что налогоплательщики применяют тот или иной способ в деятельности, а законодатели должны обречь такие действия в определенную форму, обобщить практику применения компаниями разных способов, привести квалифицирующие признаки. Этим и объясняется более высокая степень инертности действий законодателей", - обрисовывает тенденцию Наталья Сахарова, ведущий специалист консультационного отдела департамента аудита аудиторско-консалтинговой группы "СВ-Аудит".

Перечисление критериев необоснованной налоговой выгоды дает возможность пресечь слишком широкое толкование разными органами данного понятия. "ВАС в постановлении указывает на обязанность доказывания инспекторами умысла, отсутствия реальной деловой цели у налогоплательщика. В документе определен только перечень признаков, наличие которых должно привлечь внимание инспекторов и может свидетельствовать о противоправности действий компаний ВАС ограничивает произвол, указывая, что ни один признак сам по себе не свидетельствует о необоснованности получения налоговой выгоды", - продолжает Наталья Сахарова.

Однако решение суда не является источником права в России, поэтому выводы, сделанные ВАС, не являются обязательными к применению на основании закона и не могут вводить понятий на уровне закона. Не обоснована потом будет ссылка спорящими сторонами на такие понятия, как источник безусловного доказательства. В итоге применение на практике выводов ВАС может столкнуться с проблемой непринятия другой стороной доводов только на том основании, что такое мнение высказано судом, заключает Наталья Сахарова.

Концептуальный подход к оценке

Основным недостатком документа является то, что на законодательном уровне прозрачного механизма, при котором налогоплательщик может считаться получающим необоснованную налоговую выгоду, нет. При том что налоговое законодательство носит императивный характер власти, такой основополагающий момент должен найти свое обязательное отражение в законе. "Принимая постановление N 53, ВАС был вынужден руководствоваться оценочными понятиями, сформулированными в судебной практике, такими как "должная осмотрительность" или "преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязательства". Именно поэтому и возникают судебные акты, при которых по-разному трактуются одни и те же ситуации", - считает Антон Сляднев, заместитель руководителя отдела налогового права и консалтинга компании "Интелис".

Бесспорным достоинством постановления можно считать сформулированное положение о том, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала) или от эффективности его использования.

"ВАС достаточно строго придерживается сформулированных положений. В постановлениях ВАС от 30 октября 2007 г. N 8388/07 и N 6399/07 суд еще раз подчеркнул, что привлечение дополнительных средств при расчетах за приобретенное лизинговое имущество не может служить свидетельством создания схемы, направленной на незаконное возмещение из бюджета НДС, так же как и позиция, базирующаяся на предположении о возможном неисполнении налогоплательщиком в будущем своих обязательств по договорам займа", - говорит Антон Сляднев.

Проблема состоит не столько в формулировках конкретных признаков необоснованной выгоды, сколько в общем концептуальном подходе к их оценке. "Толкуя системно пункты 4-6 постановления, можно выделить основной признак необоснованности налоговой выгоды - тот факт, что она получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Доказывание налоговиками наличия "схемы" должно быть признано недостаточным для определения необоснованности налоговой выгоды. Желательно было бы делать акцент на том, действительно ли государству причинен ущерб", - указывает Александр Куликов.

Тем не менее с учетом рекомендаций, данных в постановлении N 53, суды уже перестали необоснованно обвинять компании в налоговых нарушениях поставщиков. "Сейчас суды при принятии решений исходят из обязанности инспекторов представлять "безусловные и достоверные" доказательства взаимосвязи и взаимозависимости налогоплательщика и контрагентов, не исполняющих налоговые обязательства, преднамеренности действий по подбору поставщиков, осведомленности о нарушениях, допущенных контрагентами, совместных, согласованных действий налогоплательщика и таких контрагентов", - заключает Любовь Карасевич.

Практика применения постановления

В пользу налогоплательщиков:

постановление ФАС Западно-Cибирского округа от 15 января 2007 г. N Ф04-8709/2006(29805-А70-34);

постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 января 2007 г. N А56-22446/2006;

постановление ФАС Центрального округа от 26 марта 2007 г. N А35-5114/06-С21;

постановление ФАС Дальневосточного округа от 11 апреля 2007 г. N Ф03-А51/07-2/576;

постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2007 г. N А56-37642/2006;

постановление ФАС Поволжского округа от 15 ноября 2006 г. N А65-871/2006-СА1-19.

В пользу налоговиков:

постановление ФАС Уральского округа от 15 января 2007 г. по делу N Ф09-11719/06-С2;

постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. N А10-439/05-Ф02-3106/06-С1;

постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 апреля 2008 г. N Ф08-1912/2008;

постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 июля 2007 г. по делу N А42-5989/2006;

постановление ФАС Центрального округа от 7 августа 2007 г. по делу N А62-5099/2006;

постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 августа 2007 г. по делу N Ф04-4761/2007(36326-А46-31);

постановление ФАС Уральского округа от 15 августа 2007 г. N Ф09-6448/07-С2.