Позиция чиновников: главное–норматив
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Последними согласно п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными считаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а документально подтвержденными – оформленные в соответствии с законодательством РФ. При этом расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Технологические потери приравниваются для целей налогообложения прибыли к материальным расходам. В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ это потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Как видим, Налоговый кодекс не содержит уточнений относительно размеров потерь, и они в полной мере соответствуют требованию экономической обоснованности. Вместе с тем налоговое и финансовое ведомства рекомендуют налогоплательщикам придерживаться установленных нормативов, а если такие нормативы отсутствуют – разработать их самостоятельно. Таким образом, по их мнению, организации подтвердят обоснованность расходов.
Так, в Письме Минфина РФ от 29.08.2007 № 03-03-0 6/1/606 чиновники хотя и признают, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах, но отмечают, что исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут самостоятельно определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Они могут устанавливаться технологическими картами, сметами или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, которые разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).
Аналогичные выводы сделаны в Письме Минфина РФ от 21.09.2007 № 03-03-0 6/1/687. Добавим, что в Письме от 27.03.2006 № 03-03-0 4/1/289 финансисты заметили, что необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса. В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.
Итак, согласно официальной позиции списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли потери можно только в пределах норматива. В связи с этим сверхнормативные потери питьевой воды, образовавшиеся по вине третьих лиц, например потребителей и т. д., как необоснованные, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 17.05.2006 № 03-03-0 4/1/462). Точно такой же подход и в отношении потерь при транспортировке электроэнергии: сверхнормативные потери, образовавшиеся в результате несанкционированного подключения к сетям потребителей, как необоснованные, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 26.01.2006 № 03-03-0 4/4/19).
Несмотря на большое количество писем, запрещающих признавать при налогообложении прибыли сверхнормативные потери, есть одно разъяснение Минфина, данное в отношении технологических потерь при транспортировке нефти, в котором ни о каких нормативах речь не идет. Более того, акцентируем внимание на том, что поскольку Кодексом не установлено иное, указанные технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из фактического размера, с учетом их обоснованности и документального подтверждения(Письмо Минфина РФ от 14.08.2007 № 03-03-0 5/218 ).
Позиция судей: потери связаны с основной деятельностью
налог на прибыль
Все приведенные выше положения составляют основу претензий инспекторов к налогоплательщикам. Зачастую подобные налоговые споры попадают на рассмотрение в суд, и арбитры в большинстве случаев не соглашаются с чиновниками. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 28.02.2007 № А74-264 1/06-Ф02-71 7/07 налоговики обосновали свои требования тем, что для МУП «Водоканал» администрацией города утвержден размер технологических потерь воды. Следовательно, потери воды, превышающие утвержденный процент, являются сверхнормативными и не подлежат исключению из налоговой базы по налогу на прибыль.
Суд установил, что МУП систематически осуществляет анализ потерь покупной воды (МУП приобретало воду у поставщика и реализовывало потребителям, часть ресурса в процессе транспортировки утрачивалась), проводит исследования причин неучтенного расходования, результаты которых оформляет актами и технологическими картами, следовательно, эти расходы являются документально подтвержденными. Кроме того, такие расходы возникают при осуществлении предприятием основной деятельности в целях получения прибыли, поэтому, несмотря на то что потери воды превышают запланированные (в связи с изношенностью водопроводных сетей), данные затраты признаются экономически обоснованными. Тем более что действующими нормативными актами в сфере налогообложения лимитов, норм и нормативов затрат на передачу воды не предусмотрено. А нормативы, принимаемые в целях расчета тарифов водопотребления, не используются при налогообложении.
Интересно еще одно судебное разбирательство (Постановление ФАС ЗСО от 08.10.2007 № Ф04-692 2/2007(38872-А03-15)): при исчислении налога на прибыль общество применяло норматив потерь электро- и теплоэнергии, рассчитанный не для текущего, а для будущего года. Налоговики с этим не согласились. Суд, в свою очередь, посчитал, что данный норматив установлен для расчета тарифов на электрическую и тепловую энергию. Принимая во внимание Письмо Минфина РФ от 29.08.2007 № 03-03-0 6/1/606, суд также подтвердил то, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах. Спорные затраты понесены налогоплательщиком для ведения им основной деятельности в целях получения дохода, представлены доказательства осуществления таких расходов (обходные листы, сводные и выборочные ведомости потребления электроэнергии, расчет потерь при передаче тепловой энергии), следовательно, они связаны с производством и реализацией и соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Приведенные примеры не единичные – решения по данному вопросу в пользу налогоплательщиков в 2007 году были вынесены также в постановлениях ФАС СКО от 05.09.2007 № Ф08-542 5/2007-2175, ФАС ДВО от 24.01.2007 № Ф03-А5 1/06- 2/5160. Во всех случаях налоговики доначисляют налог на прибыль, исключая из расходов сверхнормативные потери, применяя какой-либо норматив – чаще всего установленный для ценообразования. Однако в суде правомерность своих действий инспекторам доказать не удается: норматив потерь, утвержденный в рамках тарифного регулирования либо самостоятельного экономического планирования работы предприятия, нельзя распространять на налоговые правоотношения. Кроме этого, арбитры отмечают, что в пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержится указаний на то, что такие расходы принимаются в пределах определенных норм (см., например, Постановление ФАС ПО от 02.10.2007 № А72-667 7/06-1 2/228).
Налог на добавленную стоимость
Еще одна категория споров по рассматриваемому вопросу – правомерность принятия к вычету НДС по приобретенным коммунальным ресурсам в части потерь, которые не были реализованы потребителям (так как утрачены при транспортировке) либо использованы в производстве коммунальных ресурсов по той же причине.
В отношении вычета НДС, в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ, суды также признали требования налоговых органов незаконными. Согласно п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную на основании ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, если они приобретены:
–для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
–для перепродажи.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
При этом положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ (о неполном принятии «входного» НДС к вычету) применяются только в случае, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы признаются по нормативам. А поскольку, как уже было сказано выше, арбитры не поддерживают позицию о нормировании технологических потерь, они разрешают принять НДС к вычету в полном размере.
Так, в Постановлении от 15.02.2007 № Ф04-29 7/2007(31205-А03-31) судьи ФАС ЗСОсделали вывод, что с момента приобретения холодной воды, предназначенной для перепродажи, предприятие имело право на возмещение из бюджета налога, уплаченного поставщику, поскольку действующее налоговое законодательство позволяет предприятию произвести налоговые вычеты без учета нормативов потерь электроэнергии. К аналогичному заключению пришли арбитры в постановлениях ФАС ДВО от 11.05.2007 № Ф03-А5 1/07- 2/974, Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2007 № 09АП-1371 9/2007-АК.
Делаем выводы
Нужно отметить, что данный спор длится уже давно. Проанализировав точки зрения чиновников и судей по вопросу технологических потерь, можно сделать следующие выводы. Несмотря на то что гл. 25 НК РФ не содержит ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов, чиновники разрешают списывать такие затраты только в пределах установленных нормативов, которые предприятие может разработать самостоятельно. Объясняется это необходимостью обосновать размер потерь. И только в части признанных при налогообложении прибыли расходов заявляется вычет «входного» НДС.
Судьи с такой позицией не согласны: данные затраты для налогоплательщика являются материальными расходами. Если такие затраты обоснованы и документально подтверждены, то правомерно включение их в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и применение вычета НДС. Поэтому очень важно постоянно отслеживать размер технологических потерь и составлять документы, объясняющие причины их возникновения.
Начать дискуссию