Аренда автомобиля у физического лица

Ракитина М.Ю.
эксперт 'РНК'


Опубликовано: Российский налоговый курьер . - 2002 N 11
http://www.rnk.ru

Вопрос включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физических лиц, не зарегистрированных в качестве предпринимателей, долгое время оставался спорным. Как он решился с принятием главы 25 "налог на прибыль организаций" НК РФ? Облагаются ли указанные расходы ЕСН и налогом на доходы физических лиц? На эти и некоторые другие вопросы вы найдете ответы в предлагаемой статье.

Налог на прибыль

До 1 января 2002 года

В 2000 году налоговые органы занимали достаточно жесткую позицию по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по аренде имущества физического лица. На основании письма МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@ "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями" расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения.

Свою позицию МНС России обосновывало тем, что в себестоимость включается арендная плата за основные производственные фонды, а у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя, не может быть основных производственных фондов. При этом МНС России ссылалось на постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (см., в частности, постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.96 N 2299/95). Судебная практика также была не в пользу налогоплательщика.

По мнению Президиума ВАС РФ, из п. 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее -- Положение о составе затрат), следовало, что в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, включается плата за аренду в случае аренды отдельных обЪектов основных производственных фондов. Согласно Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденному Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР от 29.12.90 N ВГ-21Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), и Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 26.12.94 N 170 к основным производственным фондам относятся материально-вещественные ценности, используемые в натуральной форме в течение длительного времени в сфере материального производства и в непроизводственной сфере, принадлежащие предприятиям, организациям и учреждениям. Таким образом, имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, не может относиться к основным производственным фондам, а включение платы за аренду такого имущества в состав затрат неправомерно.

Необходимо отметить, что уже в 2001 году судебная практика не всегда разделяла данное мнение. В частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.03.2001 N А56-2448/00 определено, что, поскольку налоговая инспекция не оспаривала эксплуатацию арендуемых автомашин именно в производственных целях как основных производственных фондов, все затраты, связанные с получением машин, их содержанием и эксплуатацией, должны включаться в себестоимость продукции независимо от факта регистрации физических лиц в качестве предпринимателей.

С 1 января 2002 года[1]

С 1 января 2002 года споры о том, относится ли имущество физического лица к основным средствам согласно Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве и Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, уже не актуальны, поскольку в главе 25 НК РФ содержится и определение основных средств. Согласно ст. 257 НК РФ основное средство -- это часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Признание основных средств таковыми в целях исчисления налога на прибыль не зависит от того, кому принадлежат данные основные средства.

Кроме того, с введением в действие главы 25 НК РФ подход к признанию расходов в целях налогообложения изменился коренным образом. В настоящее время открыт список расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Организация может учитывать все произведенные ею расходы (с соблюдением ограничений по нормируемым расходам), в случае если они напрямую не поименованы в ст. 270 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, а также при соблюдении трех условий.

Согласно ст. 252 НК РФ расходы должны быть:

1. Экономически оправданы.

2. Документально подтверждены.

3. Произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, так как в ст. 270 НК РФ не поименованы расходы в виде затрат по аренде и содержанию имущества, арендованного у физического лица -- не предпринимателя, организация вправе учитывать данные затраты при исчислении налога на прибыль при соблюдении трех вышеназванных условий.

Затраты организации на приобретение ГСМ, на ремонт основных средств, а также арендная плата по арендованному у физического лица автомобилю включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Расходы по арендной плате и приобретению ГСМ принимаются в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, а расходы на ремонт -- согласно п. 1 ст. 260 НК РФ. При этом положения п. 3 ст. 260 НК РФ (где речь идет об арендаторе амортизируемых основных средств, к которым не относится имущество физического лица--арендодателя) относятся к особенностям определения величины расходов, учитываемых в целях налогообложения.

Специалисты Департамента налогообложения прибыли МНС России, куда редакция обратилась за разЪяснениями, могут ли организации включать в расходы затраты на ремонт арендуемого у физических лиц имущества, разделяют изложенную выше точку зрения при условии, что соблюдаются перечисленные три условия.

Нормы по расходам на ГСМ

До вступления в силу главы 25 НК РФ на практике часто возникали споры по вопросу нормирования расходов на приобретение ГСМ.

В соответствии с пп. "и" п. 2 Положения о составе затрат расходы на содержание служебного автотранспорта должны были относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством. В связи с тем, что нормативы для списания затрат на содержание служебного автотранспорта не были утверждены, организации учитывали затраты на содержание служебных автомобилей, в том числе по ГСМ, в суммах фактически произведенных расходов. Аналогичного мнения в ответах на частные запросы предприятий придерживались специалисты Минфина России (см. письмо Минфина России от 12.02.99 N 04-02-04/1).

В то же время в письме МНС России от 30.04.99 N 02-5-11/146 предлагалось при списании ГСМ на себестоимость продукции (работ, услуг) руководствоваться Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными Минтрансом России от 29.04.97 (руководящий документ РЗ112194-0366-97). По мнению многих экспертов, предприятия не должны были применять эти нормы при признании сумм расходов на ГСМ в целях налогообложения прибыли, поскольку для предприятий, не входящих в систему Минтранса России, данные нормы не обязательные и носят только рекомендательный характер.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в пределах норм, установленных Правительством РФ, принимаются только расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.

Таким образом, расходы на содержание служебного автотранспорта принимаются в размере фактически произведенных расходов.

Тем не менее на основании разЪяснений МНС России организации по затратам на приобретение ГСМ, осуществленным в 2002 году, а также в предшествующие годы, должны доказать экономическую обоснованность данных расходов, произведенных с превышением норм, утвержденных Минтрансом России.

Документальное подтверждение расходов

Несоблюдение хотя бы одного из условий признания расходов в целях налогообложения (условия см. выше) ставит под сомнение правомерность принятия данных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В частности, большое значение имеет правильное документальное подтверждение произведенных расходов.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации[2]. В связи с тем, что с 1 января 2002 года наличие документов является неотЪемлемым условием признания расходов в целях налогообложения прибыли, налогоплательщикам следует обратить особое внимание на оформление первичных документов, а также на порядок заключения договоров.

При аренде автомобиля у физического лица прежде всего необходимо наличие договора, оформленного надлежащим образом, поскольку именно договор является основным документом, подтверждающим расходы на аренду.

Договоры аренды заключаются в письменной форме на срок, определенный сторонами. Если срок аренды в договоре не определен, он считается заключенным на неопределенный срок и любая из сторон вправе в любое время отказаться от исполнения условий договора, предупредив другую сторону за один месяц.

Организация может арендовать транспортное средство без экипажа (то есть без оказания физическим лицом услуг по управлению и технической эксплуатации автомобиля) или с экипажем.

Согласно ст. 632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. В этом случае согласно ст. 634 ГК РФ поддерживать транспортное средство в надлежащем состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей, обязан арендодатель (физическое лицо) в течение всего срока договора аренды.

Арендатор возмещает арендодателю расходы по содержанию транспортного средства в составе арендных платежей (они должны учитываться при определении размера арендной платы).

Следует отметить, что по согласованию сторон условия договора могут быть изменены и арендатор может взять на себя полностью или частично расходы по содержанию транспортного средства. Например, по условиям договора за счет средств арендатора может производиться текущий и капитальный ремонт, а расходы на бензин -- полностью оплачиваться арендодателем.

Согласно ст. 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство без оказания услуг по управлению им и по его технической эксплуатации. В этом случае в течение всего срока договора аренды поддерживать арендованное транспортное средство в надлежащем состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, обязан арендатор.

Для подтверждения расходов на содержание транспортного средства предприятие должно иметь следующие документы:

-- приказы, устанавливающие режим работы автомобиля, путевые листы с маршрутом следования, чеки с АЗС на приобретение ГСМ -- по расходам на ГСМ;

-- акты выполненных работ по ремонту, накладные на покупку запчастей и т. п. -- по расходам на ремонт автомобиля.

(Даты признания расходов приведены в разделе "Бухгалтерский и налоговый учет". -- Примеч. ред.)

Договор безвозмездного пользования

На практике некоторые организации вместо договора аренды автомобиля заключают с физическим лицом, не являющимся предпринимателем, договор безвозмездного пользования (договор ссуды)[3].

В том случае, если основное средство предоставлено в безвозмездное пользование, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученной услуги включается в базу по налогу на прибыль в качестве внереализационного дохода. При этом стоимость безвозмездно полученной услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование осуществляется исходя из рыночных цен. По мнению автора, рыночной ценой в этом случае является величина арендной платы за аналогичное имущество в данной местности.

На основании ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному пунктами 4--11 ст. 40 НК РФ, то есть на момент совершения внереализационных операций.

При определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться п. 11 ст. 40 НК РФ. Согласно указанному пункту при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом под официальными источниками, предоставляющими информацию, понимаются государственные органы (органы исполнительной власти, регулирующие ценообразование).

По мнению МНС России[4] , при отсутствии у вышеуказанных органов информации для определения рыночной цены источником необходимой информации могут служить, в частности, СМИ.

ЕСН

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ "не относятся к обЪекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав)".

Данная формулировка введена в ст. 236 НК РФ согласно Федеральному закону от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" и действует с 1 января 2002 года.

По мнению автора, в 2001 году выплаты по договорам с физическими лицами -- не предпринимателями, связанным с передачей имущества в аренду, также не облагались ЕСН.

Аналогичного мнения придерживаются и специалисты Минфина России в ответах на частные запросы (см., в частности, письмо Минфина России от 26.09.2001 N 04-04-07/160). Согласно действовавшей до 2002 года редакции п. 1 ст. 236 НК РФ обЪектом обложения единым социальным налогом служили выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являлось выполнение работ и оказание услуг. При этом отношения, возникающие между арендатором и арендодателем, отличались от отношений работодателя и работника, и поэтому суммы арендной платы, причитающиеся физическому лицу -- владельцу имущества и выплачиваемые ему арендатором, не являлись обЪектом обложения ЕСН.

Согласно разЪяснениям специалистов МНС России ЕСН в 2001 году с выплат по договорам, связанным с передачей имущества в аренду, не уплачивался, поскольку выполнение работ и оказание услуг не является предметом договора на предоставление имущества во временное владение и пользование.

Внесение вышеуказанной формулировки в ст. 236 НК РФ позволит в дальнейшем избежать возникновения разногласий с налоговыми органами по вопросу налогообложения ЕСН данных сумм.

При этом следует иметь в виду, что при аренде транспортного средства с экипажем обЪект обложения ЕСН возникает, но лишь в части услуг водителя.

Налог на доходы физических лиц

Согласно ст. 209 НК РФ обЪектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком. Доход от сдачи имущества в аренду признается доходом в соответствии со ст. 208 НК РФ.

При начислении арендодателю -- физическому лицу арендной платы организация как налоговый агент должна произвести удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц по ставке 13%. Налоговая база по доходу физического лица в виде арендной платы определяется организацией-арендатором до выплаты суммы арендной платы. Удержание налога на доходы с суммы арендной платы производится при фактической выплате арендной платы.

В случае если организация арендует автотранспорт с экипажем, расходы по содержанию автомобиля (ремонт, ГСМ) организация компенсирует физическому лицу в составе арендной платы (если иное не предусмотрено договором). При этом физическое лицо может представить в бухгалтерию организации-арендатора письменное заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета в размере произведенных им расходов на бензин и ремонт. Для подтверждения расходов должны быть представлены необходимые документы (чеки АЗС, акты выполненных работ, накладные и т. д.).

Учет сумм доходов по договору, исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляются в разделе 3 налоговой карточки. В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ организация-арендатор должна не позднее 1 апреля представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных суммах арендной платы и суммах удержанного налога по форме N 2-НДФЛ.

Бухгалтерский и налоговый учет

В бухгалтерском учете сумма арендной платы, начисленной по договору аренды транспортного средства, отражается по дебету счетов учета затрат (счета 20, 23, 25 и 26) в зависимости от цели использования автомобиля.

Расходы, связанные с ремонтом, а также расходы на бензин подлежат включению в себестоимость продукции.

Арендованный автомобиль арендатор отражает обособленно от собственного имущества на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

По дебету счета 001 отражается стоимость принятого к учету арендованного имущества в оценке, предусмотренной заключенным договором аренды.