Учет движения и затрат на содержание и восстановление основных средств

Утвержденные приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств определяют порядок организации их учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01. Это относится к различным аспектам учета указанных объектов, в частности к учету поступления и выбытия основных средств и организации их ремонта (восстановления).

Законченные строительством здания и сооружения; приобретенное оборудование, не требующее монтажа; завершенные работы по достройке, дооборудованию и реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, зачисляются в состав основных средств по дебету счета 01 “Основные средства” с кредита счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” по соответствующим субсчетам в сумме фактически произведенных затрат, включая затраты на доставку При этом для отражения поступления каждого объекта основных средств используется утвержденный руководителем организации акт о приеме-передаче типовой формы (ф. № ОС-1), на основе которого составляется инвентарная карточка объекта и иные документы, подтверждающие их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях. Общим актом может оформляться только одновременное поступление однотипных объектов с одинаковой стоимостью.

На сумму НДС, уплаченную организацией на основе расчетных документов, дебетуется счет 19, субсчет 1 “НДС при приобретении основных средств” и кредитуются счета расчетов (60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”) или счета денежных средств (50 “Касса”, 51 “Расчетные счета” и др.).

Поступление основных средств может быть связано с их получением в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации. Первоначальной стоимостью таких объектов является их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При оприходовании имущества, предоставленного в собственность организации в натуральной форме в счет вклада в уставный капитал, в качестве первоначальной стоимости может быть принята оценка, исчисленная исходя из арендной платы за пользование этими объектами основных средств за весь срок деятельности организации в соответствии с учредительными документами. Такая оценка фиксируется в протоколе собрания акционеров. Однако во всех случаях первоначальной стоимостью таких основных средств признается их денежная оценка, согласованная учредителями. При поступлении объектов дебетуется счет 08 “Вложения во внеоборотные активы” в корреспонденции с кредитом счета 75 “Расчеты с учредителями”, субсчет 1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”.

На величину уставного капитала в сумме вкладов учредителей, предусмотренных учредительными документами, производится запись по дебету счета 75, субсчет 1 и кредиту счета 80 “Уставный капитал”.

Принятие к бухгалтерскому учету поступивших основных средств отражается по дебету счета 01 “Основные средства” и кредиту счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 при поступлении объектов по договору дарения или в иных случаях безвозмездного поступления основных средств (от других организаций, физических лиц, в качестве субсидий правительственного органа) их первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. На величину первоначальной стоимости объектов, полученных по договору дарения или на безвозмездной основе, формируются в течение срока их полезного использования финансовые результаты, представляющие собой внереализационный доход.

Во всех случаях безвозмездного получения и дарения основных средств затраты на их доставку учитываются организациями-получателями как вложения во внеоборотные активы и относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов.

При оприходовании такого имущества на счетах оформляются следующие записи:

- на стоимость безвозмездно полученного имущества по текущим рыночным ценам: Дебет 08 Кредит 98 “Доходы будущих периодов, субсчет 2 “Безвозмездные поступления” ;

- по мере начисления амортизации по этому имуществу: Дебет 98, субсчет 2 Кредит 91 “Прочие доходы и расходы” ;

- на стоимость оприходования безвозмездно поступивших объектов: Дебет 01 “Основные средства” Кредит 08 “Вложения во внеоборотные активы” .

Например, если стоимость объекта составляет 200 тыс. руб., годовая норма амортизации - 12%, то ежемесячные зачисления на кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы” составят 2 тыс. руб.

При организации налогового учета безвозмездно полученное имущество, включая договоры дарения, должно расчетно учитываться при определении налоговой базы. Однако в облагаемый оборот не включаются основные средства, безвозмездно предоставленные иностранными организациями для осуществления целевых программ с последующим отчетом об их использовании, а также гранты, предоставленные некоммерческими организациями, К необлагаемому относится имущество, полученное безвозмездно российской стороной от организации, если уставный капитал передающей (принимающей) стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей (принимающей) организации. При этом доходом такое имущество не признается только в том случае, если оно в течение года не передается третьим лицам.

Приобретение и использование основных средств, принадлежащих нескольким собственникам на правах долевой собственности, отражается в учете на основе соглашения между сторонами.

Расходы по содержанию общего имущества и уплате налогов несут все участники соглашения пропорционально их долям.

Операции по учету долевой собственности проиллюстрируем на примере долевого участия в строительстве объекта:

Дебет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” Кредит 51 “Расчетные счета” - на сумму перечисления вкладов участников в строительство объекта.

Дебет 08 “Вложения во внеоборотные активы” Кредит 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - на сумму оприходования долей участников капвложений в строительство объекта.

Дебет 01 “Основные средства” Кредит 08 “Вложения во внеоборотные активы” - на стоимость объекта основных средств в размере доли участия каждого собственника в строительстве после ввода объекта в эксплуатацию.

При формировании уставного фонда унитарного предприятия стоимость основных средств, закрепленных за ним органами государственного и местного самоуправления, отражается записью:

Дебет 75 “Расчеты с учредителями” Кредит 80 “уставный капитал” .

При начислении доходов, причитающихся государственным или муниципальным органам по результатам деятельности унитарного предприятия, дебетуются счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” и кредитуется счет 75 “Расчеты с учредителями”.

Если стоимость поступивших основных средств выражена в иностранной валюте, то производится пересчет в рублях по курсу ЦБ России на дату принятия их к учету, а разница в оценке списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционного дохода (расхода) и в состав курсовых разниц не включается.

Если капитальные вложения произведены в арендованные основные средства и являются собственностью арендатора, то затраты по заключенным работам списываются с кредита счета 08 в корреспонденции со счетом 01, а на сумму произведенных затрат открывается отдельная инвентарная карточка. Если же в соответствии с договором аренды арендатор передает произведенные капвложения арендодателю, то производится запись с кредита счета 08 в дебет счетов расчетов.

Списанию с бухгалтерского баланса подлежат объекты основных средств, которые передаются или постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, для управленческих нужд организации.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 “Основные средства” может открываться субсчет “Выбытие основных средств”, по дебету которого отражается стоимость выбывшего объекта, а в кредит списывается сумма накопленной амортизации. По окончании процесса выбытия остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01 “Основные средства” на дебет счета финансовых результатов.

Причины выбытия основных средств могут быть сгруппированы следующим образом:

- продажа объектов юридическим или физическим лицам;

- списание вследствие физического или морального износа;

- ликвидация, включая частичную, при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передача объектов в виде вклада в уставный (складочный) капитал либо паевой фонд других организаций;

- передача объектов по договорам мены, дарения;

- передача дочернему (зависимому) обществу от головной организации;

- недостачи и порчи, выявленные при инвентаризации активов и обязательств;

- списание объектов, сданных в аренду с правом выкупа, на момент перехода собственности на них к арендатору;

- иные причины.

Для определения непригодности основных средств, невозможности или экономической нецелесообразности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления документации на списание таких объектов в организациях создаются постоянно действующие комиссии, в состав которых включаются главный инженер (или заместитель), начальники соответствующих структурных подразделений, главный бухгалтер (или заместитель) и лица, на которых возложена материальная ответственность за сохранность основных средств. Для участия в работе комиссии могут быть приглашены представители инспекций, на которых возложены функции регистрации и надзора за отдельными видами имущества.

Комиссия производит осмотр объекта, устанавливает причины списания, выявляет виновных преждевременного списания объекта, определяет возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов по текущей рыночной стоимости, осуществляет контроль за изъятием из списываемых объектов драгоценных и цветных металлов и сдачей их на склад.

На основе решения комиссии о списании объекта оформляется акт на списание. В нем приводятся данные о датах изготовления или постройки, ввода в эксплуатацию; сроке полезного использования; первоначальной стоимости; сумме амортизации на момент выбытия; проведенной переоценке; количестве ремонтов; причинах списания; стоимости узлов, деталей, конструктивных элементов, полученных при разборке (демонтаже). По основным средствам, списываемым в результате стихийных бедствий и аварий, к акту должна быть приложена справка компетентной организации о стихийном бедствии либо копия акта об аварии с указанием ее причин и виновников.

Акты на списание утверждает руководитель организации, после чего осуществляются демонтаж и разборка объектов. Инвентарные карточки по выбывшим объектам хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации, но не менее пяти лет.

После разборки (демонтажа) и оценки отдельных узлов (деталей), материалов, которые могут быть использованы в организации или проданы, они приходуются на дебет счета 10 “Материалы” по соответствующим субсчетам по текущей рыночной стоимости и кредиту счета прибылей и убытков как операционный доход.

Ликвидация отдельных частей объекта, имеющих разный срок полезного использования, отражается в учете как ликвидация самостоятельного объекта и оформляется в общем порядке.

Перемещение объекта основных средств между структурными подразделениями организации выбытием не является. Эти операции оформляются актом приемки-передачи основных средств. Этим же актом оформляется возврат арендодателю арендованного объекта основных средств.

Выбытие объектов вследствие продажи или передачи сторонним организациям оформляется актом приемки-передач и типовой формы (ф. № ОС-1), на основе которого бухгалтерия производит запись в инвентарной карточке (ф. № ОС-6) и прилагает ее к акту. Об изъятии карточки делается отметка в инвентарной книге по местонахождению объекта. Выбытие объектов вследствие их полного или частичного списания оформляется актом о списании объекта (кроме автотранспортных средств).

Пример:

Здание склада на территории предприятия ликвидировано вследствие полной амортизации. Первоначальная его стоимость - 7 000 руб., сумма начисленной амортизации - 6 200 руб. Расходы по разборке произведены самим предприятием силами ремонтных рабочих вспомогательного производства и составили 400 руб. Стоимость непригодных к дальнейшему использованию материалов от разборки по текущим рыночным ценам вторичного сырья составляет 300 руб.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств списание стоимости объекта основных средств отражается в учете на счете 01 “Основные средства”, субсчет “Выбытие основных средств”. По дебету этого субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта в корреспонденции со счетом 01 по соответствующему субсчету.

По кредиту указанного субсчета отражается сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования объекта. При этом дебетуется счет 02 “Амортизация основных средств”, и кредитуется счет 01, субсчет “Выбытие основных средств”. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость списывается с кредита субсчета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков как операционный расход.

На счетах будут произведены следующие бухгалтерские записи:

- на первоначальную стоимость выбывшего объекта:

Дебет 01 “Основные средства”, субсчет “Выбытие основных средств” - 7 000 руб. Кредит 01 “Основные средства” по соответствующему субсчету на первоначальную (восстановительную) стоимость - 7 000 руб.;

- на сумму начисленной амортизации на момент ликвидации:

Дебет 02 “Амортизация основных средств” - 6 200 руб.

Кредит 01 “Основные средства”, субсчет “Выбытие основных средств” - 6200 руб.;

- на сумму расходов по разборке и вывозу строительного мусора силами самого предприятия: Дебет 99 “Прибыли и убытки” - 400 руб. Кредит 23 “Вспомогательные производства” - 400 руб.;

- стоимость материалов, полученных в результате сноса здания склада и непригодных к использованию, по рыночным ценам вторичного сырья на дату оприходования:

Дебет 10 “Материалы”, субсчет 6 “Прочие материалы” - 300 руб. Кредит 99 “Прибыли и убытки” - 300 руб.;

- остаточная стоимость выбывшего объекта: Дебет 99 “Прибыли и убытки” - 800 руб. Кредит 01 “Основные средства”, субсчет “Выбытие основных средств” - 800 руб. Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал либо паевой фонд, отражается в сумме его остаточной стоимости по дебету счета 75 “Расчеты с учредителями”, субсчет 1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал и кредиту счета 01, субсчет “Выбытие основных средств”. На сумму задолженности в размере остаточной стоимости объекта по вкладу в уставный капитал, паевой фонд дебетуется счет 58 “Финансовые вложения” и кредитуется счет 75, субсчет 1. В случае полного погашения стоимости передаваемого объекта дебетуется счет 99 “Прибыли и убытки” и кредитуется счет 01, субсчет “Выбытие основных средств”.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств подчеркнуто, что доходы и расходы от выбытия основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Что касается расходов на содержание и восстановление основных средств, то содержание объекта основных средств связано с его эксплуатацией и включается в затраты на производство (продажу) по дебету счетов затрат с кредита счетов расходов на содержание. Восстановление объекта осуществляется посредством его ремонта, модернизации и реконструкции, а затраты отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счетов произведенных затрат (10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и др.).

Организации могут создавать резерв расходов на ремонт в целях обеспечения равномерности включения затрат в издержки производства. С этой целью используются документы, подтверждающие правильность ежемесячных отчислений в резерв (дефектные ведомости, сметы, нормативы, расчет отчислений в резерв в соответствии со сроками проведения ремонтных работ и др.).

На основе годовой сметы производятся отчисления, которые включаются в затраты на производство (расходы на продажу) по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 44) и кредиту счета 96 “Резервы предстоящих расходов”. По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты независимо от способа выполнения работ (подрядного или хозяйственного) списываются на дебет счета 96 с кредита счетов затрат (10, 70 и т.д.).

В конце отчетного года излишне зарезервированные суммы резерва сторнируются (методом красного сторно) по дебету счетов затрат на производство (расходов на продажу) 20, 23, 25, 26, 44 и кредиту счета 96.

При длительном сроке выполнения ремонтных работ остаток резерва можно не сторнировать, а по окончании ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва образует внерелизационные доходы и присоединяется к финансовому результату по дебету счета 96 и кредиту счета 99.

При осуществлении модернизации и реконструкции, включая работы, проводимые во время ремонта с продолжительностью более 12 месяцев, учет затрат ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Следует отметить, что самостоятельные части объекта, учитываемые как отдельные инвентарные объекты с разными сроками полезного использования, учитываются при проведении ремонта как выбытие и приобретение инвентарного объекта.

Затраты по перемещению объекта внутри предприятия относятся на затраты производства (расходы на продажу).

Следовательно, разработка Методических указаний по учету основных средств является важным моментом на пути понимания основных закономерностей, связанных с учетом основных средств в современных условиях перехода на эффективное хозяйствование и улучшение использования основных средств на уровне предприятий и организаций.

В.А. Терехова,
заслуженный работник высшей школы Российской Федерации,
доктор экономических наук,
профессор,
Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

Журнал “Все для бухгалтера” № 9, 2004