Бартер: проблемы старые и новые

Но у таких сделок есть особенности, о которых бухгалтер знать просто обязан, иначе он может допустить ошибку в учете и неправильно рассчитать налоги.

Итак, в первую очередь обращаем внимание на то, что к договору мены применяются правила гражданского законодательства о купле-продаже (глава 30 ГК РФ).

Причем каждая из сторон сделки признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (ч. 2 ст. 567 ГК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете товарообмен отражается двумя операциями: приобретением товаров и реализацией своей продукции (либо товаров). После чего кредиторская и дебиторская задолженности засчитываются между собой, а в учете делается запись:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

– зачтены взаимные задолженности по договору мены.

Обычно такой проводкой оформляют зачет взаимных требований, но ее также можно применять и при бартере.

Соответственно по приобретенным товарам «входной» НДС можно принять к вычету, а по реализованным налог нужно начислить. Сразу возникают вопросы. В какой момент сумма «входного» НДС принимается к вычету? Когда организация должна начислить НДС с реализации? Давайте разберемся.

Условия вычета: оплата имеет значение

В обычной ситуации право на вычет «входного» НДС при покупке тех или иных ценностей возникает в момент их принятия на учет, то есть в момент оприходования их на счетах 41, 10 и т. п.

Но запомните: общее правило неприменимо к случаям, когда покупатель расплачивается с поставщиком собственным имуществом.

Дело в том, что в такой ситуации действует особенный порядок, который прописан в пункте 2 статьи 172 НК РФ. Здесь сказано: «при использовании… собственного имущества… в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком…».

Что значит фраза «фактически уплаченные суммы налога»? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к пункту 4 статьи 168 НК РФ. Здесь говорится, что при бартере «сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств…».

Таким образом, «расплачиваясь» с поставщиком собственным имуществом (продукцией либо товарами), компания обязана перечислить «живыми» деньгами сумму НДС, которую партнер ей предъявил. Контрагент в свою очередь также должен заплатить фирме сумму налога, которую она ему предъявила.

Получается, в данном случае именно факт уплаты налога поставщику имеет решающее значение для вычета. Иначе говоря, без такой уплаты организация не сможет принять к зачету «входной» НДС по полученным ценностям.

Такой вывод можно увидеть и в письме Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31. Там сказано, что при оплате покупок собственным имуществом (при совершении товарообменных операций) для вычетов НДС необходимо иметь счета-фактуры поставщиков и платежные поручения на перечисление денег. Поэтому право на вычет «входного» НДС возникнет не раньше того налогового периода, в котором этот налог перечислен партнеру.

Сумма вычета

По общему правилу «товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными» (ч. 1 ст. 568 ГК РФ), если, конечно, бартерный договор не предусматривает иного.

Причем даже если в договоре мены стороны установили неодинаковые цены, то это вовсе не свидетельствует о неравноценности обмениваемых товаров. То есть одного этого факта недостаточно для вывода, что стороны заключили договор в отношении неравноценных товаров. Правильная оценка сложившимся между сторонами отношениям может быть дана только после выяснения воли сторон по затронутому вопросу. Об этом сказано в пункте 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. № 69.

«Прошлогодние» правила

Однако до недавнего времени равноценность товаров, вытекающая из договора мены, еще не свидетельствовала о том, что стороны могут принять к вычету предъявленную друг другу сумму НДС в полном объеме.

Дело в том, что до 1 января 2008 года пункт 2 статьи 172 НК РФ содержал такое требование: сумму «входного» налога, которую можно поставить к зачету, нужно рассчитать, исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Иными словами, определяя сумму вычета, нужно было использовать покупную стоимость товаров (себестоимость готовой продукции), а не ту стоимость, по которой эти товары продают (передают по договору мены).

Причем ту часть «входного» НДС, которая могла быть принята к вычету, рассчитывали так: балансовую стоимость переданного имущества умножали на расчетную (10/110 или 18/118) ставку налога (см. письма ФНС России от 11 февраля 2005 г. № 03-1-02/194/8, Минфина России от 15 октября 2004 г. № 03-04-11/167).

Как правило, балансовая стоимость товара ниже той стоимости, которую согласовали стороны бартерной сделки (продажной стоимости). В результате рассчитанная сумма вычета оказывалась ниже предъявленной суммы НДС. И к вычету принимали меньшую сумму. А оставшуюся часть «входного» налога (разницу между зачтенным и предъявленным НДС) относили на расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли.

В учете делали такие проводки:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– принята к вычету часть «входного» НДС по товарам, полученным по договору мены;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19

– не принятая к вычету часть «входного» НДС отнесена на прочие расходы (не уменьшающие налогооблагаемую прибыль).

Но иногда бывает, что балансовая стоимость (фактическая себестоимость) превышает стоимость обмена. И некоторые бухгалтеры ошибочно полагали, что к вычету они все равно вправе заявить НДС, рассчитанный исходя из балансовой стоимости переданного имущества. То есть к зачету из бюджета они ставили сумму, превышающую ту, что указана в счете-фактуре.

Это было неправильно. Ведь сумма вычета не может быть больше суммы налога, которую предъявил поставщик.

Обратите внимание: сумма НДС, перечисленная «живыми» деньгами, и рассчитанная по балансовой стоимости сумма вычета не должны были совпадать. Ведь партнеру перечисляли именно предъявленный НДС, то есть тот, который указан во «входящем» счете-фактуре (см. письмо Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31).

Новые правила

К счастью, теперь порядок зачета «входного» НДС при бартерных операциях значительно упростился. Ведь с 1 января 2008 года действуют поправки в главу 21 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 4 ноября 2007 г. № 255-ФЗ.

Пункт 2 статьи 172 НК РФ (в новой редакции) больше не требует рассчитывать сумму вычета, исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Здесь лишь уточнено, что «входной» налог должен быть фактически уплачен «в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 настоящего Кодекса».

В названном пункте 4 статьи 168 НК РФ, как мы помним, говорится о том, что при обмене товарами «входной» НДС нужно перечислить партнеру платежкой.

Когда начислять НДС по реализации

Если одна сторона принимает сумму НДС к вычету, то другая сторона сначала эту сумму ей предъявляет. В какой момент каждая из сторон бартерного договора должна начислить НДС? Давайте разберемся.

Как известно, объект обложения НДС – это реализация товаров (продукции, работ, услуг). А она в свою очередь возникает при переходе права собственности на те или иные ценности от продавца к покупателю.

В обычной ситуации право собственности на вещь переходит в момент ее передачи. Но в отношении договора мены действует особый порядок, который отличается от общеустановленного.

Право собственности на товар, который фирма передает по бартеру, переходит к партнеру только после того, как он совершит встречную поставку (ст. 570 ГК РФ), то есть право собственности стороны обретают одновременно.

Например, если фирма А передала ценности, но фирма Б этого пока не сделала, то переданные вещи еще не считаются собственностью фирмы Б – до тех пор, пока она не исполнит свои обязательства по договору мены.

Когда стороны отгружают продукцию друг другу одновременно или хотя бы в рамках одного налогового периода, проблем не возникает. Если же одна сторона передает товар в одном налоговом периоде, а другая – в следующем, то возникает вопрос с моментом начисления НДС. Поэтому разберемся, в какой момент необходимо начислить НДС в данной ситуации.

Если исходить из буквальной трактовки пункта 1 статьи 167 НК РФ, то налог нужно начислить в момент отгрузки товара, то есть не дожидаясь встречной поставки. Поэтому налоговики требуют начислять НДС по итогам того периода, когда ценности были переданы. Получила компания к тому моменту встречную поставку от партнера или нет, по их мнению, значения не имеет. Иначе говоря, под термином «отгрузка» фискалы понимают физическую передачу ценностей от одного предприятия другому.

Эту позицию можно оспорить. Ведь, как мы уже говорили, НДС облагают реализацию товаров, работ или услуг (ст. 146 НК РФ). Реализация – это передача права собственности на что-либо (ст. 39 НК РФ). Значит, если нет передачи собственности, то нет и реализации. А раз нет реализации, то не возникает и объекта обложения НДС. Нет объекта – нет и обязанности начислить налог.

Кстати, похожая ситуация – когда комитент отгружает товары комиссионеру. В момент передачи ценностей комиссионеру комитент налог не начисляет. Он сделает это только тогда, когда посредник отгрузит товары покупателю (см. письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/36).

Как отразить в учете

По правилам бухучета стоимость ценностей, полученных по договору мены, определяется как стоимость переданных вещей (п. 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). И наоборот, стоимость переданных товаров (выручка от реализации) определяется как стоимость полученного имущества (п. 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поэтому, как правило, чтобы избежать сложностей и путаницы, партнеры указывают в договоре одинаковую стоимость обмениваемых товаров.

Компания отгрузила товары раньше партнера

Как мы уже говорили, для перехода права собственности недостаточно, чтобы товары отгрузила только одна сторона. Нужно, чтобы еще и вторая сторона выполнила свои обязательства по договору мены. Поэтому в момент отгрузки, не повлекшей за собой перехода права собственности, отражать в учете выручку (делать запись по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90) не нужно.

Та сторона, которая выполнила свои обязательства первой, делает такую проводку:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41 (10, 43)

– списана себестоимость ценностей, отгруженных по договору мены.

Если фирма хочет избежать возможных споров с налоговыми инспекторами, то в тот же момент ей придется и начислить НДС (об этом мы говорили ранее). Проводка будет такой:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС по бартерной сделке к уплате в бюджет.

Когда партнер выполнит встречную отгрузку, первая компания оприходует полученные товары и отразит в учете выручку от реализации.

Проводки по реализации товаров будут такими:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– отражена выручка от реализации товаров по договору мены;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45

– учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС» – списан ранее начисленный НДС.