Выдаем товарный кредит: Риски или минимизация?

Выдавать с НДС или без?

По договору товарного кредита одна сторона (кредитор) передает в собственность другой стороне (заемщику) какие-либо вещи (например, товары) на определенный срок. А заемщик обязуется через определенное время вернуть кредитору такие же ценности (ст. 822 ГК РФ) и заплатить проценты по кредиту. Общие признаки этих ценностей – количество, качество, вес, размер и т. п. – стороны должны зафиксировать в договоре.

Нужно ли платить НДС со стоимости переданных в кредит товаров? Вопрос спорный. Существует две противоположные позиции по этому вопросу.

Первая точка зрения: с суммы выданного кредита нужно платить НДС.

Какие же аргументы приводятся в пользу этой позиции?

По договору товарного кредита вещи передают заемщику в собственность. Передача права собственности признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). А реализация товаров, работ или услуг – это и есть объект обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Вторая точка зрения: с суммы выданного товарного кредита платить НДС не надо. Рассмотрим аргументы сторонников этой позиции.

Реализация (в том смысле, который дает этому понятию Налоговый кодекс) – это передача права собственности на товары (имущество, результаты выполненных работ, оказанных услуг) на возмездной или (в ряде случаев) на безвозмездной основе. Иначе говоря, признаки реализации таковы:

– переход права собственности на ценности от одного лица к другому;

– возмездность (необходимость оплатить деньгами или имуществом) или безвозмездность.

Передача чего-либо в кредит – это передача товаров (имущества, вещей) партнеру во временное пользование. При этом заемщик не расплачивается за полученные ценности деньгами или имуществом, а лишь возвращает кредитору такие же ценности. Оплачивает он только услугу по предоставлению кредита.

Таким образом, в нашем случае речь идет не о возмездной (или безвозмездной), а о возвратной основе. Это значит, что отсутствует второй признак реализации. А раз так, то нет и объекта обложения НДС. Однако если вы будете придерживаться этой позиции, то вам скорее всего придется отстаивать ее в суде.

К тому же, если не начислить НДС при передаче товаров в кредит, то не удастся применить и налоговый вычет при оприходовании этих товаров. То есть «входной» налог, ранее зачтенный из бюджета (в тот момент, когда кредитор получил ценности от поставщика), придется восстановить. Почему? Потому что получится, что ценности используются в деятельности, не облагаемой НДС. А раз так, то и зачесть «входной» налог по ним нельзя (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Пример 1

ООО «Рассвет» оприходовало партию товаров на сумму 118 000 руб., включая НДС – 18 000 руб. Бухгалтер сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 100 000 руб. – отражена стоимость оприходованных товаров;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 18 000 руб. – учтен НДС по оприходованным товарам; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 18 000 руб. – зачтен НДС по оприходованным товарам на основании счета-фактуры поставщика.

Компания решила передать эту партию товаров заемщику по договору товарного кредита.

Вариант 1

Передавая товары в кредит, фирма не начисляет НДС.

В этом случае она теряет право на вычет НДС (18 000 руб.) при получении товаров. Поэтому ранее зачтенный налог придется восстановить. Бухгалтер сделает такие записи:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 18 000 руб.

– восстановлен (сторнирован) НДС, ранее принятый к вычету;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51

– 18 000 руб. – восстановленный налог перечислен в бюджет.

Вариант 2

Передавая товары в кредит, фирма начисляет НДС.

В этом случае она сохраняет право на вычет НДС (18 000 руб.) при получении товаров.

Поэтому восстанавливать ранее зачтенный налог, разумеется, не надо.

Минимизация: «игра стоит свеч»?

На проценты по товарному кредиту начисляют НДС. Делают это по особым правилам, которые «озвучены» в подпункте 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ. А именно: налогом облагают не всю сумму процентов, а лишь ту их часть, которая превышает проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ1. При этом используют расчетную ставку НДС (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Такое «частичное» налогообложение послужило поводом к тому, чтобы использовать выдачу товарного кредита в качестве одного из способов минимизации НДС. Суть схемы в следующем.

Вместо «обычного» договора купли-продажи с потенциальным покупателем заключают договор товарного кредита. Соответственно в роли кредитора выступает поставщик, а в роли заемщика – покупатель. Когда срок договора истечет, с покупателем (заемщиком) заключают соглашение о замене возврата кредита товарами на погашение его деньгами.

Экономию на НДС получают за счет того, что наценку на товары (добавленную стоимость) «превращают» в проценты по кредиту. И если эти проценты уложатся в лимит (ставка рефинансирования ЦБ РФ), то НДС на них начислять не надо. В бюджет кредитор заплатит лишь налог, который приходится на саму сумму кредита.

Пример 2

Оптовая компания – ЗАО «Заря» приобрела у завода- изготовителя партию товаров стоимостью 11 800 000 руб., включая НДС – 1 800 000 руб.

Эту же партию «Заря» отгружает ООО «Звезда» с торговой наценкой – 20 процентов.

Таким образом, продажная стоимость товаров (без НДС) составит 12 000 000 руб. ((11 800000 руб. – 1 800000 руб.) x 20%).

Вариант 1

Стороны оформили сделку договором купли-продажи.

Сумма НДС с продажной стоимости товаров составит:

12 000000 руб. x 18% = 2 160 000 руб.

Значит, в бюджет придется заплатить:

2 160 000 руб. – 1 800 000 руб. = 360 000 руб.

 Вариант 2

Стороны оформили сделку договором товарного кредита.

Срок кредита – 6 месяцев, сумма кредита – 10 000 000 руб. (покупная стоимость товаров).

Ставка кредита – 20 процентов, то есть торговая наценка «превращается» в проценты по кредиту.

НДС с суммы товарного кредита составит:

10 000 000 руб. x 18% = 1 800 000 руб.

Сумма процентов равна:

10 000000 руб. x 20% = 2 000 000 руб.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ равна 10 процентам годовых. Значит, за 6 месяцев она составит 5 процентов.

Проценты по выданному кредиту превышают размер ставки рефинансирования. Сумма, облагаемая НДС, такова:

10 000 000 руб. x (20% – 5%) = 1 500 000 руб. Сумма НДС с процентов составит: 1 500 000 руб. x 18% : 118% = 228 814 руб. Значит, в бюджет придется заплатить:

1 800 000 руб. + 228 814 руб. – 1 800 000 руб. = 228 814 руб.

Таким образом, экономия на НДС составит: 360 000 руб. – 228 814 руб. = 131 186 руб.

Итак, как видно из примера, экономия на НДС в данном случае незначительна: по сравнению с товарооборотом и суммой начисленного НДС она весьма невысока.

Поэтому «превратить» договор купли-продажи в договор товарного кредита имеет смысл тогда, когда речь идет о продаже очень крупной партии товаров, наценка на которую небольшая, причем со значительной отсрочкой платежа. К тому же прибегать к такой схеме следует как можно реже. Иначе это вызовет подозрения фискалов в том, что компания получает «необоснованную налоговую выгоду» (и, как следствие, – взыскание недоимки, штрафов и пени). Доказывать обратное придется в суде.

Как отразить в учете…

выдачу кредита…

Передавая товары заемщику, кредитор делает такие записи:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» КРЕДИТ 41

– списана себестоимость товаров, переданных по договору товарного кредита;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС по товарам, переданным в кредит;

ДЕБЕТ 58 субсчет «Предоставленные товарные кредиты» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком»

– отражена сумма выданного товарного кредита.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2 (вариант 2).

Бухгалтер ЗАО «Заря» делает такие проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» КРЕДИТ 41

– 10 000 000 руб. – списана себестоимость товаров, переданных по договору товарного кредита;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 1 800 000 руб. – начислен НДС по товарам, переданным в кредит;

ДЕБЕТ 58 субсчет «Предоставленные товарные кредиты» КРЕДИТ 76субсчет«Расчетысзаемщиком»

– 11 800 000 руб. – отражена сумма выданного товарного кредита.

…и полученные проценты

Начисляя проценты за пользование товарным кредитом, бухгалтер фирмы-кредитора делает проводку:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– начислены проценты по выданному товарному кредиту.

Когда нужно платить в бюджет НДС с суммы процентов? Поскольку в пункте 1 статьи 162 НК РФ речь идет о полученных процентах, налог нужно перечислить за тот период, когда заемщик их заплатит. Поэтому начисление НДС с суммы процентов (как правило, в конце каждого месяца) отражают записью:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»

– отражен НДС с суммы процентов.

А когда заемщик выплатит проценты, делают проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком»

– получены проценты по договору товарного кредита;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС по полученным процентам.

Пример 4

Снова воспользуемся условиями примера 2.

Ежемесячная сумма процентов, которые ООО «Звезда» платит ЗАО «Заря», такова:

(10 000 000 руб. x 20%) : 6 мес. = 333 333 руб. 33 коп.

Ежемесячная сумма процентов в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ такова:

(10 000 000 руб. x 5%) : 6 мес. = 83 333 руб. 33 коп.

Рассчитаем ежемесячную сумму НДС:

(333 333 руб. 33 коп. – 83 333 руб. 33 коп.) Х 18% : 118% = = 38 135 руб. 60 коп.

Каждый месяц бухгалтер ЗАО «Заря» делает такие проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» КРЕДИТ 91субсчет«Прочиедоходы»

– 333 333 руб. 33 коп. – начислены проценты по выданному товарному кредиту;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие доходы» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»

– 38 135 руб. 60 коп. – отражен НДС с суммы процентов;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком»

– 333 333 руб. 33 коп. – получены проценты по договору товарного кредита;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 38 135 руб. 60 коп. – начислен НДС по полученным процентам.

Положен ли вычет при возврате?

Когда кредитор получит возвращенные товары от заемщика, он сможет принять НДС по ним к вычету. Но, разумеется, при условии, что заемщик «предъявит» налог – начислит его и выпишет счет-фактуру. И, конечно, если кредитор будет использовать возвращенные ценности в деятельности облагаемой НДС.

Однако заметим: инспекторы могут придерживаться иного мнения. Дело в том, что статья 171 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, когда НДС можно поставить к вычету. Вот основные из них:

– приобретение товаров, работ или услуг;

– уплата налога налоговыми агентами (теми, кто арендует государственное или муниципальное имущество или покупает товары, работы и услуги на территории России у иностранных компаний);

– возврат товаров или отказ от услуг (вычет положен «несостоявшемуся» продавцу или исполнителю);

– возврат предоплаты (вычет положен компании, которая вернула деньги);

– отгрузка товаров в счет ранее полученного аванса, по которому был начислен НДС;

– получение имущества в качестве вклада в уставный капитал.

Возврат имущества, ранее переданного как товарный кредит, здесь не назван. Это и может стать для фискалов «зацепкой», чтобы отказать кредитору в вычете НДС по возвращенным товарам. Таким образом, если вы примените вычет, когда вам вернут ранее переданные в кредит ценности, есть риск вызвать претензии налоговиков.

Возврат товарного кредита отражают такими записями:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком»

– возвращен товар, ранее переданный в кредит;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком»

– учтен НДС со стоимости возвращенного товара на основании счета-фактуры заемщика;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» КРЕДИТ 58 субсчет «Предоставленные товарные кредиты»

– отражен возврат товарного кредита;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– принята к вычету сумма НДС.