НДС с гражданско-правовых санкций

Вопрос о необходимости увеличения организацией налоговой базы по НДС на сумму полученной неустойки является одним из наиболее актуальных. Связано это и с тем, что «маскировка» части выручки под предусмотренную договором ответственность может применяться как метод занижения налоговой базы.

Виновному «воздастся»

Неустойка является одним из способов обеспечения обязательств (ст. 329 ГК). Согласно статье 330 Гражданского кодекса, неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом (законная неустойка) или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Обязательна письменная форма соглашения о неустойке (за исключением законной неустойки) (ст. 331, ст. 332 ГК).

Спорным является вопрос, включаются ли суммы санкций (штрафов, пеней) за нарушение (неисполнение) договора купли-продажи в налоговую базу по НДС.

Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса содержит следующие положения. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной (натуральной) формах (п. 2 ст. 153 НК). Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153—158 Кодекса, увеличивается на суммы, которые были получены за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК).

Но можно ли к неустойке, отчуждаемой нарушителем договора в пользу контрагента, применить характеристику «сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)»?

Как повезло покупателю...

Официальные органы «позволяют» на основании вышеизложенного не включать в налоговую базу по НДС суммы штрафных санкций в случае их получения покупателем от поставщика, провинившегося, например, по причине несвоевременной поставки товара, (письмо МНС от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/14). Тот же порядок налогообложения предусмотрен в отношении сумм санкций, полученных заказчиком за ненадлежащее (несвоевременное) исполнение работ исполнителем (письмо УМНС по г. Москве от 15 мая 2003 г. № 24-11/26536). При этом чиновниками используется объяснение: суммы штрафных санкций, полученных покупателем (заказчиком) за несвоевременное исполнение договора, не связаны с оплатой реализованных товаров (выполняемых работ). Реализуют ведь не покупатели, а продавцы.

Кроме того, в рассматриваемом случае суммы неустойки не могут являться объектом налогообложения НДС также ввиду того, что само получение такой суммы не является операцией по реализации товаров (работ, услуг). Напомним, что в целях главы 21 Налогового кодекса реализацией указанных объектов признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК).

Суды считают, что НДС на сумму штрафа не начисляется и по такой «простой» причине: «Налоговым кодексом штрафные санкции не предусмотрены в качестве самостоятельного объекта налогообложения» (постановление ФАС Московского округа от 7 февраля 2008 г. № КГ-А40/13625-07).

...и как не повезло продавцу?

В обратном же случае — передача неустойки покупателем поставщику (продавцу) — как чиновники, так и налоговики призывают включать такие суммы санкций в налогооблагаемую базу по НДС. Здесь уже используется такое объяснение: если штрафные санкции получены продавцом в связи с нарушением покупателем условий, предусмотренных договором (например, в связи с задержкой оплаты за товар), то они определенно связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Значит сумма штрафа облагается НДС (письма Минфина от 29 июня 2007 г. № 03-07-11/214, от 13 марта 2007 г. № 03-07-05/11, от 3 октября 2005 г. № 03-04-11/259, от 18 октября 2004 г. № 03-04-11/168, письмо УФНС по г. Москве от 5 июля 2005 г. № 19-11/47291).

А вот судебные решения выносятся в пользу налогоплательщика: то есть арбитры допускают невключение сумм штрафных санкций в базу по НДС (независимо от того, по каким операциям они получены). Так, по категоричному мнению ВАС, суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные перевозчиком от фрахтователя в связи с просрочкой исполнения договора об организации перевозок, не связаны с оплатой товара в смысле положения статьи 162 Кодекса (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК). Поэтому налоговая база по НДС не увеличивается на суммы таких санкций (постановление Президиума ВАС от 5 февраля 2008 г. № 11144/07).

ФАС Московского округа также неоднократно утверждал, что штрафные санкции за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств по договору не являются объектом обложения НДС и наряду с этим не входят в состав платежей, увеличивающих налоговую базу по НДС (см., например, постановления ФАС Московского округа от 23 января 2006 г. № КА-А40/13624-05, от 15 ноября 2005 г. № КА-А40/11053-05). Неустойка платится сверх цены реализуемого объекта, поэтому не увеличивает его стоимость, а носит лишь «компенсационный характер возможных потерь и убытков потерпевшей стороне».

Есть также мнение экспертов, согласно которому денежные средства, полученные продавцом в качестве неустойки за расторжение договора купли-продажи (договора поставки), НДС не облагаются, но только при условии, что продавцом операции по реализации так и не были осуществлены. Ведь тогда неустойка никоим образом не будет связана с оплатой реализованных товаров в соответствии со статьей 162 Кодекса (подп. 2 п. 1).