Отправляем сотрудника в командировку: расходы на проезд

Согласно п. 12 ст. 264 НКРФ в целях исчисления налога на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности расходы на проезд работника к месту командировки и обратно. Каждый бухгалтер знает, что подтверждением расходов на проезд командированного сотрудника является билет (авиа, железнодорожный и т. д.). А какими документами можно подтвердить расходы командированного работника на проезд на такси до аэропорта? Как учесть расходы на проезд до места командировки, если билет приобретен в бездокументарной форме? Можно ли в целях исчисления налога на прибыль признать расходы на приобретение билета по безналичному расчету? Ответы на эти и другие вопросы, связанные с расходами на проезд командированных работников, представлены в нашей статье.

Командировки в свете трудового законодательства

Согласно ст. 166 ТК РФ служебная командировка – поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Служебные поездки сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Порядок направления работников в служебные командировки устанавливается Правительством РФ. В настоящее время он регулируется Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках» (далее – Инструкция № 62 ). Данный документ применяется в части, не противоречащей ТК РФ (ст. 423 ТК РФ).

Особое внимание бухгалтеру приходится уделять и документальному оформлению командировок. Так, при направлении работника в командировку необходимо составить следующие документы:

–приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме № Т-9 или Т-9а;

–командировочное удостоверение по форме № Т-10;

–служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме № Т-10а.

Унифицированные формы № Т-9, Т-9а, Т-10, Т-10а, а также Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 № 1 .

В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Следовательно, все выплаты и компенсации, производимые работникам, направляемым в командировки, целесообразно предусмотреть в данном документе.

Командировочные расходы в свете налогового законодательства

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на командировки, в частности на:

–проезд работника к месту командировки и обратно;

–наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

–суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

–оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

–консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Как видно, положения ст. 264 НК РФ не конкретизируют, какие именно расходы, связанные с проездом работника до места командировки и обратно, можно учитывать при исчислении налога на прибыль. А поскольку в настоящее время существует много способов добраться до места командировки, нередко нововведения, призванные повысить качество поездки, оборачиваются для бухгалтера головной болью. Так, например, командированному сотруднику оплачиваются расходы на:

–проезд на такси до аэропорта, железнодорожного вокзала и т. д.;

–проезд по тарифу «бизнес-класс»;

–приобретение билетов по безналичному расчету;

–приобретение билетов в бездокументарной форме.

Рассмотрим порядок учета в целях исчисления налога на прибыль каждого вида расходов.

Проезд на такси

Можно ли отнести расходы на проезд командированного работника на такси из аэропорта в город или гостиницу к расходам, учитываемым в целях исчисления налога на прибыль?

По данному вопросу позиция Минфина начиная с 2007 года претерпела изменения, к счастью, в пользу налогоплательщиков.

В письмах от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138 , от 26.01.2005 № 03-03-01-04/2/15 , от 26.05.2004 № 04-02-05/4/14 финансисты высказали такую точку зрения: компенсация работнику, направленному в служебную командировку, расходов по проезду на такси от аэропорта к месту командировки не признается расходом в целях применения гл. 25 НК РФ.

При анализе данной проблемы Минфин ссылался на Инструкцию № 62 ,согласно которой расходы по проезду к месту командировки и обратно возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси). Командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта. Таким образом, расходы на проезд командированного работника от места командировки в аэропорт в целях налогообложения прибыли нельзя было учесть.

Причем, по мнению Минфина, этот вывод применялся и к проезду от аэропорта до места командировки во время заграничных командировок (Письмо от 26.01.2005 № 03-03-01-04/2/15 ).

Следует отметить, что в данный период ФАС СЗО при принятии решения по этому вопросу в пользу налогоплательщика высказал следующее мнение: судебные инстанции, оценив представленные налогоплательщиком доказательства, в том числе счета с указанием в них уплаченных за проезд сумм, пунктов назначения и времени оказания услуг такси, признали, что спорные расходы могут быть отнесены к командировочным расходам (Постановление от 02.02.2005 № А56-17467/04 ). Свои доводы судьи ФАС СЗО подтвердили и в Постановлении от 27.04.2007 № А05-11584/2006-31 .

Затем Минфин, давая разъяснения по данному вопросу в 2007 году, изменил свою позицию, и этот факт не может не радовать налогоплательщиков. Так, в письмах от 19.12.2007 № 03-03-06/4/880 , от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82 , от 13.04.2007 № 03-03-06/4/48 указано: расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределы могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, Минфин обращает внимание налогоплательщиков на то, что данные расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ: быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Требование экономической обоснованности расходов вызывает много разногласий и споров. Какие расходы можно считать экономически обоснованными?

Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» , обоснованность расходов, признаваемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях налогоплательщика, а не о результате осуществляемой им деятельности. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в названном постановлении, не зависит от эффективности использования капитала.

Такая же позиция представлена и в ОпределенииКС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П . Причем именно на него ссылается Минфин в своих разъяснениях. В данном документе указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, экономически обоснованными можно считать не только расходы организации, которые привели к какому-либо конкретному результату, но и расходы, которые были направлены на получение результата.

Причем в Письме от 19.12.2007 № 03-03-06/4/880 Минфин отметил, что обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Документами, подтверждающими экономическую обоснованность расходов на проезд на такси, могут быть:

–билет с проставленным временем отбытия ночью;

–приказ руководителя организации, составленный на данную командировку, с указанием причины необходимости привлечения такси (например, экономия времени, своевременное прибытие в аэропорт и т. д.).

Какими документами можно подтвердить расходы командированного сотрудника на проезд на такси? В Письме УФНС по г. Москве от 19.12.2007 № 28-11/121388 сказано, что в настоящее время Минфином РФ не утверждены в качестве документов (бланков) строгой отчетности какие-либо квитанции по приему наличных денег от населения (пассажиров) за услуги такси. В связи с этим в качестве командировочных расходов затраты на проезд в такси по территории РФ должны быть подтверждены чеками ККТ, приложенными к авансовому отчету (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»).

Проезд по тарифу «бизнес-класс»

Говорят, репутация и деловой имидж организации складываются из мелочей: визиток, логотипов, лейблов, формы работников и т. д. В частности, это относится и к тому, каким образом сотрудники организации ездят в командировки. Так, например, в связи с производственной необходимостью работники должны регулярно летать в командировки. Руководителем организации может быть издан приказ, согласно которому все перелеты сотрудников, связанные со служебными командировками, должны осуществляться бизнес-классом. Можно ли в этом случае расходы на приобретение билетов бизнес-класса учитывать при исчислении налога на прибыль организаций?

Разъяснения по данному вопросу представлены в Письме Минфина РФ от 21.04.2006 № 03-03-04/2/114 .

Анализируя нормы трудового и налогового законодательства, чиновники финансового ведомства приходят к следующим выводам. В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ установлен перечень расходов организации по служебным командировкам сотрудников, учитываемых при налогообложении прибыли как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Так, к указанным расходам относятся, в частности, расходы на оплату проезда работника к месту командировки и обратно.

Таким образом, положения гл. 25 НК РФ не содержат ограничений в отношении размера возмещения сумм оплаты проезда сотрудника организации к месту командирования и обратно.

Кроме того, финансисты обращают внимание организаций на то, что существенным является факт наличия оправдательных документов, служащих основанием для признания расходов по служебным командировкам (в частности, проездных билетов), а также соответствия размера возмещаемых сотруднику расходов по служебным командировкам размеру, установленному коллективным договором или приказом руководства организации.

Приобретение билетов по безналичному расчету

Нередко организации при направлении работников в командировки приобретают проездные билеты по безналичному расчету. Данный способ приобретения билетов призван экономить время сотрудников организации: не надо ехать за билетом либо заказывать его и потом забирать. Однако не стоит забывать о требовании ст. 252 НК РФ, согласно которому расходы должны быть документально подтверждены. Признаются ли в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение билетов, ведь по возвращении работника из командировки у организации отсутствует оригинал проездного документа? При таком способе приобретения билетов в бухгалтерии организации есть накладная на приобретение проездного документа, которая содержит информацию о номере билета, ФИО пассажира, маршруте и дате, но самого проездного документа нет.

Подробные разъяснения по данному вопросу приведены в Письме УФНС по г. Москве от 31.08.2007 № 20-12/083337 .

В силу ст. 252 НК РФ обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными на основании законодательства РФ, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими понесенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе согласно договору). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, существенным условием для учета расходов является факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания расходов по служебным командировкам, в частности проездных билетов.

Вместе с тем при отсутствии оригинала проездного документа, приобретенного организацией по безналичному расчету у транспортного агентства, основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, ФИО пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета, при обязательном наличии приказа на командировку и служебного задания.

 Электронный билет

В отличие от Европы и Америки, где электронные билеты используются повсеместно, а их бумажные варианты постепенно выходят из употребления, в России данный вид сервиса появился лишь недавно и пока не очень распространен. У электронного билета есть ряд преимуществ, в частности его нельзя потерять или забыть дома. Оформляются электронные билеты по традиционной схеме через трансагентства, кассы авиакомпаний, а также посредством сети Интернет. Пассажиры смогут сэкономить время и перестанут опасаться за сохранность документа, так как для посадки на рейс на стойке регистрации им необходимо будет предъявить только паспорт, сведения которого будут сверены с электронной базой данных.

И снова бухгалтер организации в раздумьях: как учесть расходы на проезд до места командировки, если билет приобретен в бездокументарной форме?

Форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации установлена в приложении к Приказу Минтранса РФ от 08.11.2006 № 134 .

В соответствии со ст. 105 Воздушного кодекса РФ билет является документом, удостоверяющим договор воздушной перевозки пассажиров. При этом форма билета утверждается уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Распоряжением Минтранса РФ от 29.08.2001 № НА-334-р «Об объявлении стандарта отрасли ОСТ 54-8-233.78-2001 «Перевозочные документы строгой отчетности на воздушном транспорте. Требования и порядок их регистрации» установлены требования к пассажирскому билету, согласно которым обязательными реквизитами пассажирского билета, применяемого на международных воздушных линиях, являются:

–текстовые разделы, содержащие условия договора для международных воздушных перевозок и извещение пассажира международного рейса об ограничении ответственности;

–агентский купон;

–полетные купоны (в количестве от 1 до 4);

–пассажирский купон.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 2 Приказа Минтранса РФ от 08.11.2006 № 134 установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к маршрут/квитанции, оформленной не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности или оформленный посредством контрольно-кассовой техники чек.

Таким образом, если работник для поездки в командировку приобрел авиабилет, оформленный в бездокументарной форме (электронный авиабилет), то оправдательными документами для признания расходов в целях налогообложения прибыли могут являться распечатка электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон.

Аналогичные разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 08.09.2006 № 03-03-04/1/660 , от 17.07.2007 № 03-03-06/4/99 , от 11.10.2007 № 03-03-06/1/717 .

В письмах от 21.08.2007 № 03-03-06/1/596 , от 07.09.2007 № 03-03-06/1/649 финансисты указали, что при приобретении работником электронного билета для поездок в командировки на территории РФ и за рубеж документами, подтверждающими понесенные расходы, могут являться маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.

Вместе с тем в Письме Минфина РФ от 07.09.2007 № 03-03-06/1/649 отмечено, что расходы на приобретение работником электронного авиабилета также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, то есть, в частности, при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей, иных оправдательных документов, составленных по унифицированным формам первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты полета).

Смена места командировки

Нередки ситуации, когда после проезда командированным работником части пути организация меняет место командирования. Организация приобретает для своего командированного сотрудника авиабилет, а после того как он проедет часть пути, в связи с производственной необходимостью меняет место командирования, в результате чего сотрудник покупает новый билет. При этом за неиспользованную командированным работником часть пути авиакомпания возвращает организации денежные средства. Как в таком случае учитываются расходы на проезд работника в целях исчисления налога на прибыль организаций?

По мнению Минфина, высказанному в Письме от 02.05.2007 № 03-03-06/1/252 , организация, направившая своего сотрудника в служебную командировку, может отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций стоимость как первоначально приобретенного (за минусом возвращенной авиакомпанией суммы), так и нового билета.

Одновременно чиновники финансового ведомства обращают внимание бухгалтеров организаций на то, что изменение места первоначального командирования сотрудника должно быть экономически обоснованно и оформлено соответствующими документами.