Опубликовано в номере: Консультант бухгалтера N2 / 2002
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности Министерство финансов РФ разработало и утвердило в 2001 году новую редакцию Положения по бухгалтерскому учету 'Учет основных средств' ПБУ 6/01.Положение вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года. Это значит, что годовая бухгалтерская отчетность за 2001 год должна быть составлена в соответствии с положениями ПБУ 6/01.
В ПБУ 6/01 внесено уточнение, относящееся к случаям изменений первоначальной стоимости обЪектов основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Наряду с изменениями первоначальной стоимости обЪектов, осуществляемыми в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, внесено уточнение, касающееся изменения первоначальной стоимости, которое может иметь место и при переоценке обЪектов основных средств (которую может осуществлять только коммерческая организация).
Соответственно возникает вопрос. Подлежит ли переоценке имущество федеральных государственных унитарных предприятий (ФГУП)?
В соответствии со статьей 113 ГК РФ ФГУП признается коммерческой организацией, не наделенной правом собственности на закрепленное за ней имущество. Данным имуществом они пользуются и распоряжаются в рамках, определенных ГК РФ. В связи с тем, что в бухгалтерском учете организации указанное имущество учитывается на счете 01 'Основные средства', переоценка обЪектов, по нашему мнению, может иметь место с согласия собственника имущества.
ПБУ 6/01 применяется и в отношении доходных вложений в материальные ценности, следовательно, может быть произведена и переоценка обЪектов, учтенных на указанном счете.
В отличии от ранее действовавшего порядка, ПБУ 6/01 предусматривает, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать не отдельный обЪект основных средств, а группы однородных обЪектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При переоценке путем индексации следует иметь в виду, что ПБУ 6/01 напрямую не предусматривает использование индексов изменения стоимости, разработанных Госкомстатом России или другими ведомствами. В отношении данного вопроса необходимо ожидать дополнительных разЪяснений Минфина РФ.
Новым Положением по бухгалтерскому учету, как и ранее действовавшим, не предусматривается проведение переоценки обЪектов основных средств по состоянию на истекшую дату, например в течение 2001 г. по состоянию на 1 января 2001 г. Как правило, переоценка обЪектов основных средств должна осуществляться в конце года по состоянию на 1 января будущего отчетного года.
Согласно пункту 20 'Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации', утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 N 60н, результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года переоценки обЪектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе месяце и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года.
Начиная с января начисление амортизации, должно производиться от новой восстановительной стоимости. Руководствуясь данным требованием, нужно помнить, что проведя переоценку данные по бухгалтерской отчетности на конец прошедшего года будут не соответствовать данным на начало текущего. Также, в связи с тем что результаты переоценки подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе, но по состоянию на начало года, данные главной книги будут расходится с данными бухгалтерской отчетности.
В ПБУ 6/01 также предусмотрен принцип регулярного осуществления переоценки обЪектов основных средств, с тем чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Вопрос о периодичности проведения таких переоценок хотя точно не определен, но можно предположить, что с учетом происходящих в стране инфляционных процессов понятия 'регулярно' и 'ежегодно' - в данной ситуации - тождественны, тем более, что проведение переоценки нерегулярно (один раз в несколько лет) формально не допускается. Можно предположить, что вопрос о сроках проведения переоценки должно быть закреплено документально, например, в приказе об учетной политике.
Не следует забывать о том, что в результате переоценки обЪекта основных средств корректируется и сумма начисленной по нему амортизации. С этой целью определяется коэффициент пересчета как отношение восстановительной стоимости к балансовой.
Необходимо обратить внимание на то, что проводить переоценку обЪектов основных средств допускается только по группам однородных обЪектов. Это требование существенно отличается от действовавшей практики, когда переоценку можно было производить по отдельным обЪектам основных средств. Порядок определения групп основных средств Положением не предусмотрен.
В данном случае, по нашему мнению, можно пользоваться 'Классификацией основных средств включаемых в амортизационные группы', утверженной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1.
Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлены общие правила, касающиеся отражения результатов переоценки обЪектов основных средств, а именно:
- зачисление сумм дооценки в добавочный капитал организации;
- отнесение сумм уценки обЪекта основных средств на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов.
Если имеет место дооценка обЪекта основных средств в результате его переоценки, а в предыдущие отчетные периоды происходила уценка указанного обЪекта, которая была отнесена на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, то вышеуказанная сумма дооценки, равная сумме его уценки, должна быть отнесена на счет прибылей и убытков отчетного года в качестве дохода.
Следует напомнить, что ранее организации относили результаты переоценки (дооценки) на счет добавочного капитала без каких - либо ограничений.
В соответствии с ПБУ 6/01, в общем случае, сумма уценки обЪекта основных средств в результате относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки обЪекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, который был образован за счет его дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки над суммой его дооценки, которая была ранее зачислена в добавочный капитал организации в результате его переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, должна быть отнесена на счет прибылей и убытков как операционные расходы.
Пример N 1.
(первоначальная уценка).
Организация индексным методом произвела переоценку обЪекта основных средств. Первоначальная стоимость этого обЪекта 200 000 руб., сумма начисленной амортизации - 50 000 руб. При переоценке применен индекс 0,7.
В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 сумма уценки основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов.
В данном случае сумма уценки составила 60 000 руб. (200 000 - (200 000 х 0,7)).
В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) прочие доходы и расходы, признаваемые операционными или внереализационными, учитываются на счете 91 'Прочие доходы и расходы'.
Таблица 1
Здесь возникает разночтение в нормативных актах по бухгалтерскому учету - ПБУ, которое заключается в том, что ПБУ 6/01 определяет сумму уценки в качестве операционного расхода, тогда как ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 определяют суммы дооценки и уценки активов в качестве внереализационных доходов и расходов. По нашему мнению, доходы и расходы возникающие в результате переоценки, более логично признавать в качестве операционных, учитывая, что организация должна регулярно производить переоценку обЪектов основных средств и указанный вид доходов и расходов может носить постоянный характер.
Пример N 2.
(повторная переоценка)
Организация производит переоценку обЪекта основных средств путем прямого пересчета по рыночной стоимости, которая составляет 500 000 рублей. ОбЪект учитывается по восстановительной стоимости 600 000 рублей, сумма амортизации начисленной за время эксплуатации обЪекта, составляет 200 000 рублей. В результате предыдущих переоценок обЪекта на увеличение добавочного капитала была отнесена сумма 60 000 рублей.
В рассматриваемой ситуации производится уценка обЪекта основных средств в результате снижения его рыночной стоимости. При этом ранее обЪект подвергался дооценке.
В таком случае сумма уценки обЪекта основных средств согласно пункту 15 ПБУ 6/01 относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого обЪекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки обЪекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате проведенной в предыдущие отчетные периоды переоценки, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.
В данном случае сумма уценки составила 100 000 руб. (600 000 - 500 000). Из них сумма 60 000 руб. списывается за счет суммы ранее произведенной дооценки, а сумма 40 000 руб. включается в состав расходов организации.>
Таблица 2
Пример N 3.
(первоначальная дооценка)
Первоначальная стоимость обЪекта основных средств 300 000 рублей, величина начисленного износа 40 000. В результате переоценки, стоимость увеличилась на 80 000 рублей.
Таблица 3
Пример N 4.
(повторная переоценка)
В том случае, если по обЪекту основного средства, рассмотренному в Примере 2, ранее производилась переоценка, в результате которой была осуществлена уценка, и сумма уценки была отнесена на счет прибылей и убытков, то величина дооценки в этой сумме относится на счет прибылей и убытков в качестве дохода.
Продолжим предыдущий пример. Величина уценки, в результате предыдущей переоценки составила 50 000 рублей. Уценка была отнесена на счет прибылей и убытков.
Таблица 4
Следует обратить внимание на еще одно обстоятельство. В отличие от ПБУ 6/97 новое ПБУ 6/01 применяется и в отношении доходных вложений в материальные ценности. Организация, осуществившая вложения в часть имущества, здания, помещения, оборудование и в другие ценности, имеющие материально - вещественную форму, для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принятые к бухгалтерскому учету на счете 03 'Доходные вложения в материальные ценности', может воспользоваться нормой, касающейся переоценки. В частности, это относится к предметам договора финансовой аренды (лизинга). Наряду с данными, характеризующими договор финансовой аренды (лизинга), например размер, порядок, условия и сроки внесения лизинговых платежей, в указанном договоре может быть предусмотрена возможность переоценки предметов лизинга потому, что переоценка повлияет на размер лизинговых платежей.
Поскольку нет отдельных указаний о переоценке такого имущества, то необходимо руководствоваться общими положениями о переоценке.
Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрены проводки по переоценке имущества числящегося на счете 03, однако, по аналогии с тем, что имущество отраженное на этом счете также используется в хозяйственной деятельности для получения дохода, проводки будут аналогичные проводкам по переоценке обЪектов основных средств.
Много вопросов ранее возникало относительно того, как быть с добавочным капиталом, образованным в результате переоценки обЪекта основных средств при выбытии указанных обЪектов. Теперь на эти вопросы имеется четкий ответ. Согласно ПБУ 6/01 при выбытии обЪекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль, в связи с чем производится запись по дебету счета 83 'Добавочный капитал' в корреспонденции с кредитом счета 84 'Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)'.
Выбытие обЪектов основных средств может иметь место в случае продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях.
Необходимо обратить внимание на то, что в связи с новым порядком отражения результатов переоценки, возникает необходимость ведения аналитического учета результатов переоценки основных средств в разрезе каждого обЪекта, как для использования при последующих переоценках, так и для возможного выбытия.
Пример N 5.
(выбытие)
Через год, после эксплуатации обЪект основных средств, рассмотренный в предыдущем примере, пришел в негодность, восстановлению не подлежит и списывается с баланса. При разборке оприходованы комплектующие, рыночная стоимость которых составила 70 000 руб. Величина начисленной амортизации за последний год эксплуатации составила 4 333 рубля.
Доходы и расходы от списания основного средства с бухгалтерского учета являются операционными доходами и расходами (пункт 31 ПБУ 6/01, пункт 7 ПБУ 9/99, а также пункт 11 ПБУ 10/99).
В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) при списании основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 'Амортизация основных средств' в кредит счета 01, субсчет 5 'Выбытие ОС. Остаточная стоимость обЪекта списывается с кредита счета 01 в дебет счета 91, субсчет 91-2 'Прочие расходы'.
Порядок учета материальных ценностей, полученных в результате списания основных средств, установлен пунктом 54 Положения по ведению бухгалтерского учета в соответствии с которым материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации. Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10, субсчет 10-5 'Запасные части', в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 'Прочие доходы'.
В рассматриваемой ситуации выбывает обЪект основных средств, стоимость которого ранее была дооценена. При выбытии такого обЪекта сумма произведенной дооценки его стоимости, ранее зачисленная на добавочный капитал организации, переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации (пункт15 ПБУ 6/01).
В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 83 в корреспонденции с кредитом счета 84.
Таблица 5
Результаты произведенных переоценок основных средств учитываются не только при выбытии. Так, в соответствии с пунктом 6.7 постановления Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 17 сентября 1996 г. N19 'Об утверждении стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии' одним из способов увеличения уставного капитала акционерного общества является увеличение номинальной стоимости акций за счет средств от переоценки основных фондов.
Пример N 6.
(увеличение уставного капитала)
ОАО приняло решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций за счет средств, полученных от переоценки основных фондов. Сумма дооценки основных средств составила 200 000 рублей. Размер добавочного капитала направляемого на увеличение уставного капитала, составляет 50 000 руб. В результате проведенной конвертации акций общества в акции с большей номинальной стоимостью уставный капитал был увеличен на 50 000 руб.
Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) в бухгалтерском учете направление средств, учтенных на счете 83, на увеличение уставного капитала отражается по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 75 'Расчеты с учредителями' либо счетом 80 'Уставный капитал'. В связи с тем, что Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено ведение аналитического учета по счету 75 по каждому учредителю, для полноты формирования информации по расчетам с акционерами направление средств на увеличение уставного капитала целесообразно отразить по кредиту счета 75 в дебет счета 83.
Бухгалтерская запись по кредиту счета 80 в корреспонденции со счетом 75 осуществляется после регистрации в Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг отчета об итогах выпуска акций и государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах предприятия.
Таблица 6
В связи, с тем, что для целей бухгалтерского учета нам необходимо знать величину дооценки по каждому обЪекту основных средств, для того что бы в дальнейшем использовать ее либо на уменьшение убытков от уценки основного средства, либо на увеличение нераспределенной прибыли, возникает следующий вопрос - как определить за счет дооценки каких обЪектов основных средств было произведено увеличение уставного капитала? Нормативными документами по бухгалтерскому учету, данный вопрос не урегулирован, с точки зрения здравого смысла необходимо пропорционально уменьшить величину дооценки каждого обЪекта основных средств пропорционально доле его дооценки в общей величине добавочного капитала образованного за счет переоценки.
Рассмотрим возможность влияния переоценки на уменьшение убытков при списании недоамортизированных основных средств.
Пример N 7.
Организация в связи с невозможностью дальнейшего использования списывает автомобиль. Восстановительная стоимость автомобиля составляет 400 000 рублей, за время использования начислена амортизация в размере 80 000 рублей. Дооценка данного обЪекта основных средств, отраженная на счете 83 составляет 90 000 рублей.
При списании без предварительной переоценки.
Таблица 7
В случае если предварительно (на начало года) была проведена переоценка.
Автомобиль был переоценен до рыночной стоимости методом прямого пересчета. Рыночная стоимость составила 300 000 рублей.
Таблица 8
Система проводок, не может изменить финансовый результат от хозяйственных операций. Приведенный пример, показывает, что использование предварительной переоценки может повлиять на данные бухгалтерской отчетности. Так во втором случае, сумма убытков полученных от прочей деятельности, отраженная в форме 2 бухгалтерской отчетности, меньше на сумму 90 000 рублей, равную величине ранее произведенной переоценки.
В настоящее время, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, результаты переоценки основных средств для целей налогового учета не оказывают влияния в соответствии с принятием главы 25 НК РФ, переоценка основных средств для целей налогового учета не существует.
Так, в соответствии со статьями 250 и 265 НК РФ внереализационными доходами и расходами являются положительные и отрицательные разницы полученные от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг). В отношении переоценки ценных бумаг, есть отдельные положения в статьях 251 и 270 НК РФ, что касается переоценки амортизируемого имущества, никаких упоминаний о нем больше нет.
О возможности учитывать результаты переоценки основных средств, для целей налогообложения существуют только косвенные доказательства. Так, в ряде статей части второй НК РФ, а именно статей 258, 259, 260, используется термин восстановительная стоимость, однако является она таковой как результат переоценки или нет неизвестно.
Возможно в будущем положение относительно переоценки основных средств для целей налогообложения изменится. Однако, может оказаться, что в этом заключается еще одно разделение бухгалтерского и налогового учета, в соответствии с которым возникнет необходимость вести параллельный учет основных средств, переоцененных для целей бухгалтерского учета и имеющих первоначальную стоимость и для налогового.
Переоценка оборотных активов
В соответствии с пунктом 25 ПБУ 5/01, начиная с 2002 года организация может создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Согласно пункту 25 указанного ПБУ 'Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально - производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости'.
Планом счетов для отражения величины созданного резерва предусмотрен счет 14 'Резервы под снижение стоимости материальных ценностей'. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов использование счета 14, который выступает контрактивным счетом к счетам 10 и 11 позволяет отразить их стоимость по ценам возможного выбытия без непосредственной переоценки самих материальных ценностей, что существенно упрощает учет.
Пример N 8.
В конце года организация провела тестирование на соотвествие балансовой стоимости отдельных наименований материально - производственных запасов их текущим рыночным ценам. Выявленная разница составила 90 000 рублей.
Таблица 9
Величина созданного резерва принимается только для целей бухгалтерского учета, и не влияет на налогообложение.
Комментарии
1