Изменения в составе учредителей хозяйственных обществ: правовые, учетные и налоговые аспекты

Худолеев В.В.

Опубликовано в номере: Консультант бухгалтера ?2 / 2002

Изменения в составе учредителей хозяйственных обществ - это увеличение, уменьшение или смена учредителей хозяйственных обществ. Для каждого вида хозяйственных обществ, предусмотренного ГК РФ, существуют свои правовые особенности изменения состава учредителей, поэтому мы будем рассматривать данные изменения конкретно для каждого вида хозяйственных обществ в отдельности.

Изменения в составе учредителей это происходят в следующих случаях:

выход учредителя из хозяйственного общества;
вступление учредителя в хозяйственное общество;
продажа учредителем своей доли (акций) в уставном капитале;
смерть учредителя и наследование его доли (акций) его наследниками;
лишение учредителя его доли (акций) по решению суда;
ликвидация хозяйственных обществ.

Рассмотрим правовые особенности изменения в составе учредителей по видам хозяйственных обществ. Согласно ГК РФ существуют три вида хозяйственных обществ:

1. Общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО);

2. Общества с дополнительной ответственностью (далее - ОДО);

3. Акционерные общества, которые подразделяются на открытые (далее - ОАО) и закрытые (далее - ЗАО) акционерные общества.

Общества с ограниченной ответственностью

Наибольшее распространение в хозяйственной практике получило ООО. Это связано прежде всего с тем, что ответственность учредителей ограничена. Кроме того, на популярность ООО влияет также простота организации и управления таким видом хозяйственного общества.

Согласно пункту 1 статьи 87 ГК РФ ООО признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

На основании пункта 1 статьи 93 ГК РФ участник ООО может продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале ООО или ее часть одному или нескольким участникам данного ООО.

Кроме того, он может продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале ООО или ее часть третьим лицам в случае, если это не противоречит уставу ООО. При этом необходимо иметь в виду, что участники ООО пользуются преимущественным правом покупки доли участника или ее части пропорционально размерам своих долей, если уставом ООО или соглашением его участников не предусмотрен иной порядок осуществления этого права. В случае, если прошел месяц со дня извещения либо иной срок, предусмотренный уставом общества или соглашением его участников, а участники ООО не воспользовались своим преимущественным правом выкупа доли, то эта доля может быть продана третьему лицу.

На практике может сложиться ситуация, когда уставом ООО будет предусмотрена невозможность передачи доли третьему лицу и другие участники ООО от приобретения доли отказались. В этом случае на основании пункта 3 статьи 93 ГК РФ ООО обязано выплатить участнику ее действительную стоимость либо выдать ему в натуре имущество, соответствующее такой стоимости. В сложившейся ситуации ООО обязано реализовать такую долю третьим лицам в установленные сроки либо уменьшить свой уставный капитал.

В реальной жизни не редки случаи смерти учредителей. В этом случае доли в уставном капитале ООО переходят к наследникам учредителей и к правопреемникам юридических лиц, являвшихся участниками ООО. Обязательным условием такого перехода является либо согласие других участников ООО (если такое согласие на основании устава ООО требуется), либо отсутствие в уставе ООО условий о том, что переход доли к наследникам и правопреемникам требует обязательного согласия других участников ООО.

Согласно пункту 5 статьи 93 ГК РФ в случае отказа на переход доли ООО обязано выплатить наследникам (правопреемникам) участника действительную стоимость их доли или выдать им в натуре имущество на такую стоимость в порядке определяемом уставом ООО и действующим законодательством. Следует помнить, что доля участника ООО может быть отчуждена до полной ее оплаты лишь в той части, в которой она уже оплачена.

Права умершего участника до принятия наследства осуществляются, а - обязанности исполняются указанным в завещании лицом, а при его отсутствии - управляющим, назначенным нотариусом.

Необходимо отметить, что наследование регламентируется Основами Гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденными ВС СССР 31 мая 1991 г. ? 2211-I, Гражданским кодексом РСФСР, утвержденным Законом РСФСР от 11 июня 1964 г. (введен в действие с 1 октября 1964 г.) и бывает двух видов:

по закону - на основании родственных связей;
по завещанию - на основании завещания.

Конкретных правовых норм, касающихся наследования доли, акций в уставном капитале вышеперечисленные нормативные правовые акты не предусматривают, поэтому специальные правовые нормы о наследовании содержатся в нормативных правовых актах, регламентирующих отдельные организационно-правовые формы (например, Закон об ООО).

Важным практическим моментом является тот факт, что с 1 марта 2002 г. вступает в силу часть третья ГК РФ раздел 5 'Наследственное право'*. Новый порядок правового регулирования наследственных отношений существенно отличается от действующего сейчас. Так, например, согласно статье 1176 ГК РФ отдельно выделено и урегулировано наследование таких видов имущества, как доля в хозяйственном обществе или акции акционерного общества.

Кроме того, участник ООО вправе в любое время самостоятельно выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены действующим законодательством и учредительными документами ООО.

Изменение в составе учредителей может произойти в случае увеличения уставного капитала ООО за счет вклада третьего лица на основании пункта 2 статьи 19 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. ? 14-ФЗ 'Об обществах с ограниченной ответственностью' - далее Закон об ООО. Решение об увеличении уставного капитала за счет вкладов третьих лиц принимается общим собранием единогласно на основании заявления одного или нескольких участников ООО о дополнительном вкладе либо заявления третьего лица о принятии в общество и внесении вклада.

В заявлении указывается:

размер и состав вклада, порядок и срок его внесения;
размер предполагаемой доли в уставном капитале и др.

Одновременно принимается решения о внесении соответствующих изменений в учредительные документы ООО, причем данные изменения подлежат обязательной государственной регистрации.

Необходимо отметить, что на основании пункта 2 статьи19 Закона об ООО, документы для государственной регистрации, предусмотренных настоящим пунктом изменений в учредительных документах общества, а также документы, подтверждающие внесение дополнительных вкладов участниками общества и вкладов третьими лицами в полном размере, должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня внесения в полном размере дополнительных вкладов всеми участниками общества и вкладов третьими лицами, подавшими заявления, но не позднее шести месяцев со дня принятия предусмотренных настоящим пунктом решений общего собрания участников общества. Указанные изменения в учредительных документах приобретают силу для участников общества и третьих лиц со дня их государственной регистрации органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.

На основании пункта 6 статьи 19 Закона об ООО уступка доли в уставном капитале общества должна быть совершена в простой письменной форме, если требование о ее совершении в нотариальной форме не предусмотрено уставом общества. Несоблюдение формы сделки по уступке доли в уставном капитале общества, установленной настоящим пунктом или уставом общества, влечет ее недействительность.

Кроме того, общество должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступке доли в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки. Приобретатель доли в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанности участника общества с момента уведомления общества об указанной уступке.

На основании пункта 6 статьи 21 Закона об ООО к приобретателю доли в уставном капитале ООО переходят все права и обязанности участника ООО, возникшие до уступки указанной доли. Участник общества, уступивший свою долю в уставном капитале общества, несет перед обществом обязанность по внесению вклада в имущество, возникшую до уступки указанной доли, солидарно с ее приобретателем.

На практике не редки случаи, когда по требованию кредиторов на основании решения суда на долю какого-либо из учредителей ООО может быть наложено взыскание. Это взыскание на основании части 1 статьи 25 Закона об ООО накладывается только в случае, если иного имущества должника не достаточно. Это подтверждается также и пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 1999 г.
? 90/14 'О некоторых вопросах применения Федерального закона 'Об обществах с ограниченной ответственностью':

':обращение взыскания на долю участника в уставном капитале общества по его долгам кредиторам может производиться по решению суда лишь при недостаточности (отсутствии) у данного участника другого имущества для покрытия долгов'.

В реальности на основании пункта 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 1999 г. ? 90/14 'О некоторых вопросах применения Федерального закона 'Об обществах с ограниченной ответственностью' возможно заявление участников общества об исключении из общества участника, который грубо нарушает свои обязанности либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет. При этом при решении вопроса о том, является ли допущенное участником общества нарушение грубым, необходимо, в частности, принимать во внимание степень его вины, наступление (возможность наступления) негативных для общества последствий.

На практике встречается и такой способ изменения учредителей ООО как выкуп доли самим ООО.

Выкуп доли возможен в следующих случаях:

1) когда согласно уставу ООО уступка доли участника другим участникам или третьим лицам допускается лишь с согласия других участников, однако такого согласия не получено;

2) если уставом ООО запрещено отчуждение доли третьим лицам, а участники ООО отказываются от приобретения ее у участника, намеренного произвести отчуждение доли;

3) неполной уплаты участником своего вклада в уставный капитал ООО в предусмотренный при учреждении ООО срок. Участнику в этом случае выплачивается действительная стоимость части доли пропорционально части внесенного им вклада;

4) при выходе участника из ООО;

5) при исключении участника из ООО по законному требованию других учредителей;

6) при отказе участников ООО дать согласие на переход доли участника к его наследникам или правопреемникам реорганизованного (ликвидированного) юридического лица - участника общества.

В иных случаях в соответствии с пунктом 1 статьи 23 Закона об ООО общество не вправе приобретать доли в своем уставном капитале и совершенные в таких случаях сделки купли-продажи являются ничтожными (статья 168 ГК РФ).

На основании пункта 13 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 1999 г. ? 90/14 'О некоторых вопросах применения Федерального закона 'Об обществах с ограниченной ответственностью' доли, принадлежащие ООО (выкупленные), не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников ООО и при распределении прибыли (с момента перехода права на долю к ООО), а также при распределении имущества ООО в случае его ликвидации.

Стоит заметить, что расчеты с учредителями при их выходе из состава учредителей ООО ведутся по действительной стоимости. Согласно части 3 статьи 25 ГК РФ действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае, если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Общества с дополнительной ответственностью

Согласно части 1 статьи 95 ГК РФ обществом с дополнительной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров.

Участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок распределения ответственности не предусмотрен учредительными документами общества.

Важным практическим моментом является тот факт, что на основании пункта 3 статьи 95 ГК РФ к ОДО применяются правила ГК РФ об ООО, поэтому все вышесказанное об ООО применяется и к ОДО.

Акционерные общества

Согласно части 1 статьи 95 ГК РФ акционерным обществом (АО) признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций.

Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

На основании части 1 статьи 97 ГК РФ открытым акционерным обществом (ОАО) является акционерное общество, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров.

Закрытым акционерным обществом (ЗАО) в соответствии с пунктом 2 статьи 97 ГК РФ считается акционерное общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного заранее определенного круга лиц.

Таким образом, в акционерных обществах речь идет не о долях, а об акциях.

Вместе с тем, на практике многие акционерные общества не выпускают акции в бумажной форме, то есть выпускают акции в бездокументарной форме. Это означает, что в реальности акции выпускаются, но не в виде документов, а виде записи в реестре акционерного общества. Такой порядок выпуска акций акционерного общества предусмотрен действующим законодательством. Так, на основании статьи 16 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. ? 39-ФЗ 'О рынке ценных бумаг' эмиссионные ценные бумаги могут выпускаться в бездокументарной форме выпуска (именные бездокументарные ценные бумаги), причем согласно статье 2 этого закона акция является эмиссионной ценной бумагой, то есть может быть выпущена в бездокументарной форме.

Кроме того, согласно статье 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. ? 39-ФЗ 'О рынке ценных бумаг' бездокументарной формой эмиссионных ценных бумаг является:

':форма эмиссионных ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо'.

Важной особенностью АО является ведение реестров акционеров, поскольку именно по реестру акционеров можно отследить изменения в учредителях АО.

Согласно части первой статьи 44 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. ? 208-ФЗ 'Об акционерных обществах' (с учетом внесенных Федеральным законом от 7 августа 2001 г. ? 120-ФЗ изменений) - далее Закон об АО, в реестре акционеров общества указываются сведения о каждом зарегистрированном лице, количестве и категориях (типах) акций, записанных на имя каждого зарегистрированного лица, иные сведения, предусмотренные правовыми актами Российской Федерации.

Держателем реестра акционеров общества может быть само АО или профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг - регистратор. На основании части 3 статьи 44 Закона об АО в обществе с числом акционеров более 50 держателем реестра акционеров общества должен быть регистратор.

Однако, несмотря на то, что ведение реестра осуществляет регистратор, АО не освобождается от ответственности за ведение и хранение своего реестра.

Особенностью правового положения акционеров в АО является тот факт, что лицо, зарегистрированное в реестре акционеров общества, обязано своевременно информировать держателя реестра акционеров общества об изменении своих данных. В случае непредставления им информации об изменении своих данных АО и регистратор в соответствии с пунктом 5 статьи 44 Закона об АО не несут ответственности за причиненные в связи с этим убытки.

Согласно части первой статьи 45 Закона об АО внесение записи в реестр акционеров общества осуществляется по требованию акционера не позднее трех дней с момента представления документов, предусмотренных правовыми актами Российской Федерации.

Изменение в составе учредителей АО также возможно с случае выкупа самим АО собственных акций.

Приобретение АО собственных акций на основании статьи 72 Закона об АО возможно в следующих случаях:

1) по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества, но только в случаях, если номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, останется выше минимального размера уставного капитала, разрешенного для АО,

2) по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом обществу принадлежит право принятия такого решения, но только в случаях, если номинальная стоимость акций общества, находящихся в обращении, останется более 90 процентов от уставного капитала общества.

На основании пункта 3 статьи 72 Закона об АО акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении.

Действующее законодательство предусматривает возможность требования акционера к АО о выкупе его акций. На основании пункта 1 статьи 75 Закона об АО такой выкуп возможен в следующих случаях:

1) реорганизации общества или совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия решения о его реорганизации или одобрении указанной сделки либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам,

2) внесения изменений и дополнений в устав общества или утверждения устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.

Согласно пункту 6 статьи 76 Закона об АО акции, выкупленные обществом в случае его реорганизации, подлежат обязательному погашению при их выкупе.

В случае смерти учредителей АО акции переходят к наследникам граждан. Причем согласия других акционеров (как это происходит в ООО) не требуется. Как уже отмечалось, наследование регламентируется Основами Гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденными ВС СССР 31 мая 1991 г. ? 2211-I, Гражданским кодексом РСФСР, утвержденным Законом РСФСР от 11 июня 1964 г. (введен в действие с 1 октября 1964 г.) и бывает двух видов. Однако с 1 марта 2002 г. вступает в силу глава третья ГК РФ раздел 5 'Наследственное право'. Новый порядок правового регулирования наследственных отношений существенно отличается от действующего сейчас. Так, например, согласно статье 1176 ГК РФ отдельно выделено и урегулировано наследование таких видов имущества, как доля в хозяйственном обществе или акции акционерного общества.

Так, согласно части 3 статьи 1176 ГК РФ:

'В состав наследства участника акционерного общества входят принадлежавшие ему акции. Наследники, к которым перешли эти акции, становятся участниками акционерного общества'.

Стоит отметить также, что учредители АО могут быть или стать аффилированными лицами - особой категорией акционеров. Согласно статье 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. ? 948-1 'О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках' аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. В нашем случае аффилированные лица - это лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на акции, составляющие уставный капитал данного юридического лица.

На основании пункта 4 статьи 9 Закона об АО акционерное общество обязано вести учет своих аффилированных лиц, чего не предусмотрено, например, для ООО.

Прочие способы изменения в составе учредителей АО не имеют каких бы то ни было существенных правовых особенностей, поэтому мы не будем останавливаться на их рассмотрении. Это относится прежде всего к купле-продаже акций, дарению акций и иным операциям, которые регламентируются отдельными нормами ГК РФ и Закона об АО.

Бухгалтерский учет уставного капитала и его изменения ведутся в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) на счете 80 'Уставный капитал'. Причем аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Для учета расчетов с учредителями используется счет 75 'Расчеты с учредителями', аналитический учет по которому ведется по каждому учредителю предприятия.

Поскольку в нашем случае речь идет об изменении в составе учредителей хозяйственных обществ, то рассмотрим особенности бухгалтерского учета этих изменений.

На сумму увеличения уставного капитала в связи с его увеличением, связанным с изменениями в учредительных документах хозяйственного общества (изменение состава учредителей, связанное с увеличением уставного капитала) делается проводка:

дебет счета 75, субсчет 1 'Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал' кредит счета 80 - сумма увеличения уставного капитала, связанного с изменениями в составе учредителей хозяйственных обществ.

Учредители могут вносить в уставный капитал практически любое имущетво и денежные средства. При этом оценка неденежных вкладов участников в уставный капитал производится по соглашению между учредителями. При совокупной номинальной стоимости приобретаемых акций (долей) более 200 минимальных размеров оплаты труда необходима независимая оценка. При этом оценка неденежного вклада участника не может превышать оценки имущества, сделанной независимым оценщиком.

На сумму денежных средств или неденежных средств в их фактической оценке при внесении в уставный капитал в связи с изменением состава учредителей хозяйственного общества делаются бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета:

дебет счетов 50 'Касса', 51 'Расчетные счета', 08 'Вложения во внеоборотные активы', 10 'Материалы', 41 'Товары' кредит счета 75, субсчет 1 'Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал' - на сумму фактически внесенного вклада в уставный капитал в связи с изменением в составе учредителей хозяйственного общества.

В случае, если новый учредитель хозяйственного общества хочет внести в счет своего вклада в уставный капитал средства в иностранной валюте, то при внесении в уставный капитал в связи с изменением состава учредителей иностранной валюты делаются следующие проводки:

дебет счета 52 'Валютные счета' кредит счета 75, субсчет 1 'Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал' - на сумму иностранной валюты, внесенной в счет вклада в уставный капитал;

дебет счета 75, субсчет 1 'Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал' кредит счета 83 'Добавочный капитал' - на сумму положительной курсовой разницы

или

дебет счета 83 кредит счета 75, субсчет 1 'Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал' - на сумму отрицательной курсовой разницы.

При выкупе акций или доли у учредителей самим хозяйственным обществом используется счет 81 'Собственные акции (доли)'. Выкупленные акции или доли далее используются для их перепродажи или аннулирования.

При выкупе акций или доли хозяйственного общества у учредителей в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делаются записи:

дебет счета 81 кредит счетов 50, 51 - на сумму оплаты акций или доли.

Аннулирование выкупленных хозяйственным обществом собственных акций или долей отражается следующим образом:

дебет счета 80 кредит счета 81 - на номинальную стоимость выкупленных акций или долей после выполнения обществом всех предусмотренных процедур;

дебет счета 81 кредит счета 91 'Прочие доходы и расходы' - на положительную разницу между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью

или

дебет счета 91 кредит счета 81 - на отрицательную разницу между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью.

Операции по изменению в составе учредителей хозяйственных обществ на основании действующего налогового законодательства не подлежат налогообложению.