Уступка прав

Начнем с теории

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ, которая состоит из трех пунктов:

–п. 1 устанавливает правила признания убытка, полученного при уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа;

–п. 2 определяет порядок признания убытка, возникшего у налогоплательщика – продавца товара (работ, услуг) при уступке права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа;

–п. 3 содержит указания для определения налоговой базы при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, то есть в случае переуступки приобретенного ранее права.

Если продавец товаров (работ, услуг) получает доход от уступки права требования долга, то данная сумма облагается налогом на прибыль в периоде совершения сделки. Однако в подавляющем большинстве случаев операция по уступке права требования долга убыточна.

И это очевидно, поскольку избавляются, как правило, от просроченной задолженности, и говорить о прибыльности сделки не приходится. В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ убыток от уступки права требования относится к внереализационным расходам и учитывается в целях налогообложения прибыли в зависимости от того, когда произошла сделка – до или после наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров, работ, услуг. Нюансы признания убытка установлены п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ. Те же правила применяются и к налогоплательщику – кредитору по долговому обязательству. Например, если цедентом является заимодавец (передается право требования долга по договору займа), то полученный убыток отражается в налоговом учете по правилам п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ. Такой вывод, в частности, сделали арбитры ФАС УО в Постановлении от  16.05.2007 № Ф09-3646/07-С3 , указав на обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму разницы между размером невозвращенного займа и суммы, полученной от цессионария в соответствии с договором уступки права.

Напомним, что моментом совершения сделки является дата подписания сторонами (кредитором и новым кредитором) договора цессии или акта о передаче прав (если его составление предусмотрено договором). Поэтому, решая вопрос о периоде признания убытка, бухгалтеру следует ориентироваться на указанную дату.

Обратите внимание:

Убыток, полученный при уступке организацией – продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования (Письмо Минфина России от  28.09.2007 № 03-03-06/2/187).

Уступка до наступления срока платежа

Если договор цессии заключен до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то цеденту (кредитору) следует руководствоваться п. 1ст. 279 НК РФ: убыток не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы (с учетом требований ст. 269 НК РФ) по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной в договоре. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться нормами абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, в соответствии с которыми можно рассчитать предельную сумму процентов по долговому обязательству, а иные правила, установленные данной статьей, неприменимы.

Таким образом, если задолженность покупателя определяется в рублях, в расходы включается сумма процентов, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1. При задолженности в иностранной валюте в расходах признается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Пример 1.

ООО «Капстрой» 15 мая 2008 г. сдало заказчику результаты СМР на сумму 5 900 000 руб. (в том числе НДС – 900 000 руб.). Себестоимость выполненных работ составляет 4 000 000 руб. В соответствии с договором подряда заказчик должен произвести оплату не позднее 20 июня 2008 г. Однако в связи с нехваткой оборотных средств подрядчик 19 мая уступил право требования долга фирме «Север» за 5 700 000 руб. Денежные средства от цессионария поступили на расчетный счет ООО «Капстрой» в этот же день ( 19.05.2008).

В бухгалтерском учете подрядчика будут сделаны следующие проводки:

<*> Величина убытка для целей налогообложения не должна превышать сумму процентов, если бы организация использовала заемные средства (в сумме дебиторской задолженности по договору цессии) за 33 календарных дня (с 19.05 по  20.06.2008).

200 000 руб. х 10,5% х 1,1 / 366 дн. х 33 дн. = 2 083 руб., где 10,5% – ставка рефинансирования ЦБР, действующая на  19.05.2008.

В бухгалтерском учете убыток от реализации права требования долга равен 200 000 руб. Следовательно, постоянная разница (сумма, не уменьшающая налогооблагаемую прибыль) составит 197 917 руб. (200 000 - 2 083). Постоянное налоговое обязательство (ПНО) – 47 500 руб. (197 917 руб. х 24%).

Уступка после наступления срока платежа

В этом случае убыток принимается в следующем порядке: 50% от его суммы включается в состав внереализационных расходов на дату уступки требования, а другая половина учитывается в целях налогообложения по истечении 45 дней с даты уступки требования (п. 2 ст. 279 НК РФ). Иными словами, в отличие от рассмотренной выше ситуации в данном случае прибыль можно уменьшить на всю сумму убытка, просто признается он равными частями дважды.

Пример 2.

Организация «Альфа» предоставила фирме «Бета» беспроцентный заем в сумме 1 000 000 руб. сроком до  30.04.2008. Ввиду непогашения задолженности в установленный срок организация «Альфа» (цедент) 12.05.2008 уступила право требования денег с фирмы «Бета» (должник) предприятию «Сигма» (цессионарий) за 900 000 руб. В этот же день денежные средства поступили на расчетный счет цедента.

В бухгалтерском учете организации «Альфа» операции отражаются следующим образом:

<*> В периоде подписания договора цессии бухгалтер может уменьшить налогооблагаемую прибыль на 50 000 руб. (100 000 руб. х 50%). В то же время в бухгалтерском учете убыток отражается в полной сумме. Следовательно, образуется вычитаемая временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (ОНА).

Через 45 дней с даты уступки организация вправе признать для целей налогообложения прибыли оставшиеся 50 000 руб. Таким образом, в учете производится списание ранее начисленного ОНА.

Учет у цессионария

В отличие от цедента, для которого в большинстве случаев сделка уступки убыточна, новый кредитор в случае исполнения обязательства должником получит прибыль. Да и как иначе, ведь сумма, уплаченная цеденту, меньше полученной от должника. Обязанность уплатить (начислить, отразить в декларации) налог на прибыль с данной разницы возникает у нового кредитора в периоде погашения должником задолженности. С этим утверждением согласны и столичные налоговики. В частности, в Письме УФНС по г. Москве от  21.11.2006 № 19-11/101852 сказано: доходы равны сумме, которую цессионарий получит от должника. Расходами по этой операции являются покупная стоимость права требования и иные затраты, непосредственно связанные с цессией. Произведенные расходы на покупку права требования уменьшают доход, полученный при погашении обязательств должником, в том периоде, когда получение такого дохода имело место. Такая же позиция представлена и в арбитражной практике: до исполнения должником данного требования отсутствуют основания для включения неполученной суммы в состав внереализационных доходов (ПостановлениеФАС ПО от  08.05.2007 № А55-13761/06 )

Пример 3.

Дополним условия примера 2. В соответствии с полученным уведомлением об уступке фирма «Бета» (заемщик по договору беспроцентного займа) 20 июня 2008 г. перечислила денежные средства в сумме 1 000 000 руб. на расчетный счет предприятия «Сигма» (нового кредитора).

Несмотря на то, что соглашение об уступке подписано сторонами в мае, налогооблагаемый доход у цессионария возникает лишь в июне (после поступления на расчетный счет денежных средств, перечисленных должником). Размер полученного дохода по сделке (1 000 000 руб.) новый кредитор вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению права требования долга (900 000 руб.). Таким образом, налог на прибыль составит 24 000 руб. Поскольку момент признания доходов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли совпадает, у предприятия «Сигма» не возникает обязанности отражения разниц в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Наиболее интересной (и, к сожалению, не урегулированной) является ситуация, когда…

…должник погашает задолженность частями

Очевидно, что доходы и в этом случае следует признавать в периоде получения денежных средств от должника. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» не дает однозначного ответа на вопрос, каким образом учитывать расходы (сумму, перечисленную цеденту). Следовательно, в данном случае необходимо учитывать общие требования данной главы НК РФ к признанию расходов. Пунктом 1 ст. 272 НК РФпредусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Добавим, что в Письме УМНС по г. Москве от  12.04.2004 № 26-12/24826 отмечено следующее.

График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства. Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем. Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик – новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования. Проиллюстрируем сказанное.

Пример 4.

Воспользуемся условиями примера 2 с той разницей, что на основании полученного уведомления об уступке прав фирма «Бета» (заемщик по договору беспроцентного займа) в счет погашения задолженности перед цессионарием (предприятием «Сигма») перечислила денежные средства в следующие сроки:

–20 июня 2008 г. – 300 000 руб.;

–10 июля 2008 г. – 700 000 руб.

Бухгалтер предприятия «Сигма» сделает такие проводки[1]:

В данном случае доходы и расходы в целях налогообложения прибыли признаются в тех же периодах, что и в бухгалтерском учете, поэтому разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 не возникают.

Последующая уступка (переуступка) права

Если новый кредитор, не дожидаясь погашения должником задолженности, переуступает приобретенное ранее право требования другому лицу, то бухгалтеру в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться правилами п. 3 ст. 279 НК РФ , а именно: переуступка права требования долга рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом от их реализации признается сумма, полученная от нового кредитора, расходом – сумма, уплаченная цеденту. Доходы и расходы отражаются в налоговом учете в периоде подписания соглашения (либо акта) о переуступке ( п. 5 ст. 271 НК РФ , Письмо Минфина России от  20.06.2006 № 03-03-04/1/527 ).

Спорным вопросом при последующей уступке является возможность учета в целях налогообложения прибыли суммы полученного убытка. Инспекторы при проведении проверок придерживаются мнения, что убыток от переуступки прав требования налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Такой вывод, с их точки зрения, следует из формулировки п. 3 ст. 279 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Иными словами, расходы можно признать только в пределах полученных доходов, а отрицательная разница при расчете налога на прибыль не учитывается.

Очевидно, что данная точка зрения инспекторов невыгодна налогоплательщикам, поэтому некоторые из них не соглашаются с ней и успешно доказывают свою правоту в зале суда. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от  26.09.2007 № Ф04-6707/2007(38640-А67-15) арбитры рассуждали следующим образом. Статьей 279 НК РФ не урегулированы отношения, которые возникают при получении убытков от реализации финансовых услуг, в связи с чем подлежит применению правило, предусмотренное п. 7 ст. 3 НК РФ(о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) либо общее правило учета полученных убытков. Анализируя содержание п. 3 ст. 279 НК РФ, суд обоснованно заметил: данной нормой не предусмотрено получение убытка при реализации финансовых услуг, а ст. 270 НК РФ, устанавливающая перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержит указаний на то, что расход в части, превышающей доход от реализации финансовых услуг, не должен уменьшать налогооблагаемую прибыль. Учитывая, что перечень убытков, включаемых во внереализационные расходы согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, является открытым, ФАС ЗСО пришел к выводу, что отнесение убытка, полученного обществом от реализации финансовой услуги, не противоречит требованиям гл. 25 НК РФ, поэтому признал неправомерным начисление инспекторами недоимки по налогу на прибыль.

В  Постановлении ФАС ВСО от  20.02.2008 № А78-1075/07-С2-12/64-Ф02-389/08 сказано: совершенные обществом хозяйственные операции относятся к реализации финансовых услуг, расход в части, превышающей доход от ее совершения, не включен в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, перечисленных в ст. 270 НК РФ. Обществом расход полностью учтен при исчислении налоговой базы. Другой пример – Постановление ФАС ДВО от  22.11.2007 № Ф03-А73/07-2/5098 . В рассматриваемом случае организация реализовала приобретенную ранее дебиторскую задолженность за 78 610 000 руб. при ее себестоимости 100 780 377 руб. Судьи указали, что доходом от последующей уступки права требования признается выручка, подлежащая поступлению от нового кредитора, расходом – стоимость самого права требования (затраты на его приобретение). В результате убыток в размере 22 170 377 руб., полученный в результате переуступки долга, арбитры признали обоснованным и экономически оправданным. Отметим, что Определением ВАС РФ от  13.03.2008 № 3312/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра данного постановления в порядке надзора.

Таким образом, если цена вопроса велика и предприятие готово отстаивать правомерность своей позиции в арбитражном суде, то бухгалтер может уменьшить налоговую базу на сумму полученного при переуступке убытка.

Проследим цепочку признания убытков

Чтобы закрепить все изложенное, рассмотрим конкретную ситуацию.

Пример 5.

ООО «Стройсистемы» уступило право требования денежных средств за выполненные работы по восстановлению асфальтового покрытия на промплощадке ОАО «МЖК» в сумме 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.) новому кредитору – ООО «АРТ-Строй» за 2 100 000 руб. Последний, не получив в установленный срок денег от должника, переуступил право требования долга ООО «Успех» за 2 000 000 руб.
ОАО «МЖК» полностью расплатилось с новым кредитором – ООО «Успех».

В данном случае ООО «АРТ-Строй» из нового кредитора (цессионария по договору об уступке) в результате последующей уступки превратилось в цедента, а ООО «Успех» стало новым кредитором (цессионарием по договору о переуступке). В каком порядке отражаются операции у каждого из перечисленных в примере юридических лиц?

ООО «Стройсистемы» как продавец результатов выполненных работ для признания убытка 260 000 руб. (2 360 000 - 2 100 000) в целях налогообложения прибыли должно руководствоваться п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ (в зависимости от того, когда совершена уступка – до наступления срока платежа по договору подряда или после).

Бухгалтер ООО «АРТ-Строй», переуступившего право требования долга, обязан следовать требованиям п. 3 ст. 279 НК РФ (о признании доходов и расходов от реализации финансовых услуг). Предположим, руководство фирмы, не желая спорить с ИФНС, решило не учитывать убыток в сумме 100 000 руб. (2 100 000 - 2 000 000). Тогда эта сумма является постоянной разницей, следовательно, в учете необходимо начислить ПНО:

Дебет 99 Кредит 68 = 24 000 руб.

(100 000 руб. х 24%).

Поскольку ОАО «МЖК» погасило задолженность перед ООО «Успех», у последнего образовалась положительная разница между суммой расходов на приобретение права требования и полученными доходами в размере 360 000 руб. (2 360 000 - 2 000 000). Эта сумма за вычетом начисленного НДС в размере 54 915 руб. (360 000 х 18/118) облагается налогом на прибыль в периоде зачисления денежных средств на расчетный счет ООО «Успех».

Вместе с тем данная цепочка может закончиться для ООО «Успех» не так благополучно, как показано в примере. Должник (ОАО «МЖК») может не перечислить деньги совсем или погасить только часть долга. Конечно, ООО «Успех» вправе переуступить задолженность другому лицу, и тогда бухгалтер при расчете налога на прибыль должен воспользоваться правилами п. 3 ст. 279 НК РФ. Предположим, что последующей уступки не было, и ОАО «МЖК» перечислило на расчетный счет ООО «Успех» только 1 500 000 руб. Рассмотрим порядок действий в этом случае.

Бухгалтер ООО «Успех» отразит операции в учете следующими проводками:

В связи с тем, что оставшуюся часть долга в сумме
860 000 руб. (2 360 000 - 1 500 000) ОАО «МЖК» не погасило, в учете ООО «Успех» по дебету счета 58 «Финансовые вложения» «висит» несписанная сумма расходов на приобретение права требования в размере 728 814 руб. (2 000 000 - 1 271 186). Кроме того, получается, что уплатив ООО «АРТ-Строй» 2 000 000 руб., а получив от должника лишь 1 500 000 руб., ООО «Успех» оказалось в проигрыше. Тем не менее, как видно из таблицы, у него возникла обязанность начислить налог на прибыль с суммы 228 814 руб.

В связи с изложенным выше уместен вопрос: можно ли включить в расходы сумму дебетового сальдо по счету 58, и если да, в каком месяце это сделать? Казалось бы, списав в расходы сумму 728 814 руб., бухгалтер восстановит некоторую справедливость – в учете появится убыток (мы отмечали, что сделка для ООО «Успех» убыточна), и налог на прибыль уплачивать не придется. В случае если должник спустя какое-то время перечислит деньги в счет погашения оставшейся части долга, бухгалтер включит полученную сумму в доходы, в том числе в целях налогообложения прибыли.

Однако, как бы ни казался этот подход логически обоснованным, поступать так нельзя. Поясним сказанное. Подпункт 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяет учесть во внереализационных расходах убытки в виде сумм безнадежных долгов. В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Аналогичный порядок (истечение срока исковой давности, ликвидация должника) применяется и в бухгалтерском учете. Поэтому списать остаток расходов на приобретение права требования бухгалтер ООО «Успех» может только после получения документов, подтверждающих невозможность взыскания денег или по истечении трех лет (срок исковой давности).

[1] В первой части статьи мы выяснили, что уступка требования по договору займа НДС не облагается, поэтому с положительной разницы между доходами и расходами цессионарий НДС не начисляет.