М.В. Батурина,
генеральный директор аудиторской фирмы «Фидес»
Опубликовано в номере: Некоммерческие организации в России №5 / 2003
На протяжении ряда лет не прекращается полемика по вопросу учета операций на валютных счетах некоммерческих организаций. Меняется мнение Министерства финансов Российской Федерации, меняется мнение экспертов. В № 2(14) журнала «Некоммерческие организации в России» опубликована статья B.B. Воробьевой «Учет операций на валютном счете в некоммерческих организациях», в которой высказана мысль, которую хотелось бы оспорить. А именно, со ссылкой на ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» автор статьи пишет: «Необходимо еще раз упомянуть, что на дату составления отчетности переоцениваются средства на валютном счете, а также остатки по счету целевого финансирования, выраженные в иностранной валюте. На сумму пересчета последних делается бухгалтерская проводка: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» Кредит 86 «Целевое финансирование». Действительно, пункт 7 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» гласит: «Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности». Однако, следует заметить, что определение технической и иной (гуманитарной) помощи Российской Федерации приведено в Федеральном законе от 04.05.1999 № 95-ФЗ (в ред. от 10.01.2003) «О безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (принят ФС РФ 16.04.1999): «техническая помощь (содействие) — вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформы и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации», таким образом следует сделать вывод о том, что в ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» речь идет о конкретном виде поступлений, которые должны быть зарегистрированы в определенном порядке, установленном Правительством РФ. Далеко не все целевые поступления некоммерческих организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте могут быть отнесены к технической помощи, а следовательно, их остатки на счете 86 «Целевое финансирование» не должны переоцениваться.
Кроме того, невозможно рассматривать какую-либо финансово-хозяйственную операцию организации, изъяв ее из общего контекста деятельности. Поэтому, следует провести сопоставление всех видов информации, которые могут иметь отношение к учету валютных средств некоммерческих организаций. Если обратиться теперь к правилам налогового учета и составления Декларации по налогу на прибыль организаций, то можно увидеть, что для отражения поступивших целевых средств, в том числе и выраженных в иностранной валюте, некоммерческие организации заполняют Лист 14 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования за_____200_ г.». МНС РФ в своих Рекомендациях «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», опубликованных в газете «Экономика и жизнь», № 52, 2001 г., предложил некоммерческим организациям формы Регистров учета целевых средств в виде:
- Регистра учета поступлений целевых средств.
- Регистра учета использования целевых поступлений.
- Регистра учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.
Итоги по Регистру учета целевых средств, Регистру учета использования целевых средств и Регистру учета целевых средств, использованных не по целевому назначению, переносятся в лист 14 Декларации по налогу на прибыль организации «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования». Для учета внереализационных доходов и расходов, каковыми являются положительные и отрицательные курсовые разницы, предусмотрены другие налоговые регистры и, соответственно, другие листы Декларации по налогу на прибыль организаций: Приложение 6 к Листу 02 «Внереализационные доходы» и Приложение 7 к Листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам». В бухгалтерском учете этим данным будут соответствовать данные по счету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчетам «Прочие доходы» и «Прочие расходы». Если же применить предложенную В.В. Воробьевой переоценку остатка средств целевого финансирования, то в бухгалтерии некоммерческой организации возникнет несоответствие данных бухгалтерского и налогового учета и отчетности. Следующий существенный момент, который необходимо учитывать бухгалтеру некоммерческой организации, — данные учета и отчетности организации в рамках правил, установленных Российской Федерацией, должны соответствовать данным учета и отчетности перед донорской организацией, ведущимся по правилам, установленным донорской организацией. На практике большая часть донорских организаций, присылая валютные целевые средства, требует составления Отчета о получении и расходовании целевых средств в рублях Российской Федерации. При составлении Отчета о получении и расходовании целевых средств от конкретного донора целесообразно отразить в части Отчета о получении средств суммы, соответствующие стоимости валютных средств в рублях Российской Федерации на дату зачисления целевых средств на транзитный валютный счет. В большинстве случаев именно в этот момент бухгалтер делает запись Дебет счета 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитный счет» Кредит счета 86 «Целевое финансирование» (для справки: Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н рекомендовано средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражать по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Таким образом, для подтверждения поступления целевых средств можно использовать данные выписок по транзитному валютному счету. Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие по мере изменения курса рубля, непосредственно изменять сумму полученного финансирования не будут. Партнерской организации, получившей средства целевого финансирования, следовательно, необходимо отчитаться за сумму, полученную на транзитный валютный счет. Если в результате ведения целевого проекта сумма курсовых разниц будет положительной, то эту сумму можно отразить отдельной строкой в Отчете о получении целевых средств. В некоторых случаях донорская организация в своих рекомендациях по ведению учета и составлении отчетности по целевым средствам указывает на обязанность партнерской организации — получателя средств, в случае возникновения положительных курсовых разниц использовать их на те же цели, что и основную сумму целевых средств. В тех случаях, если подобного требования нет, то организация может расходовать дополнительно полученные внереализационные средства в виде положительных курсовых разниц на уставные цели организации по своему усмотрению.
Таким образом, если бухгалтер некоммерческой организации убедился, что остаток средств целевого финансирования по счету 86 «Целевое финансирование» не подлежит переоценке, что можно ясно видеть, например, из проводок, предложенных в книге П.Ю. Гамольского «Некоммерческие организации: налогообложение и бухгалтерский учет в 2002 году», то он получит полное соответствие данных бухгалтерского учета данным налогового учета, а так же данных налоговой отчетности данным отчетности перед донорской организацией.
Не подлежит сомнению, что внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц подлежат обложению налогом на прибыль в общем порядке.
Начать дискуссию