Как показывает практика, существуют разные причины, по которым одни и те же товары (работы, услуги) могут быть реализованы или приобретены на совершенно разных ценовых условиях. В нашей статье мы расскажем о механизме контроля за ценой в целях налогообложения и сформулируем ряд простых правил, которые помогут компании избежать налоговых рисков.
Как показывает практика применения налогового законодательства, тема обоснованности цены сделки с каждым годом становится все более актуальной. Оно и понятно. Ведь тут сталкиваются интересы фирмы, которая устанавливает цену в своих коммерческих целях, и интересы государства, которое следит за ее обоснованностью. Поскольку от цены товаров во многом зависит сумма налогов, которые должна платить компания.
Чтобы обезопасить себя от неблагоприятных налоговых последствий, фирме нужно знать, чем конкретно ей грозит вольное обращение с ценой. Для этого эксперты журнала «Актуальная бухгалтерия» рассмотрели принципы формирования цены с точки зрения налогообложения, а также действующий механизм контроля за ней.
Под присмотром государства
Один из основных принципов гражданского законодательства – это свобода договора. Его условия стороны определяют по своему усмотрению (кроме случаев, когда содержание определенного условия предписано законом или иными правовыми актами)(1). Те же положения, в частности, применимы и к ценам, которые устанавливают стороны сделки(2).
Что касается налогового законодательства, то в нем закреплено понятие «рыночная цена»(3). Любая цена сделки (пусть даже искусственно заниженная) считается рыночной, пока не доказано обратное(4). Обязанность доказать, что цена не соответствует рыночной, напоминает «Актуальная бухгалтерия»,лежит на налоговых инспекторах. Они же в определенных Налоговом кодексом случаях вправе проверять правильность применения цен по сделкам для целей налогообложения(5).
Закрытый перечень оснований для такой проверки приведен в пункте 2 статьи 40 Кодекса. В нем значатся взаимозависимость сторон, бартерные и внешнеэкономические операции, а также подозрительные сделки(т. е. те, по которым цена более чем на 20% отклоняется от уровня цен, применяемых фирмой в пределах непродолжительного периода времени по идентичным или однородным товарам). Причем факт продажи товаров ниже рыночных цен сам по себе не является основанием для такой проверки. Например, компания всегда реализует один и тот же товар по цене ниже рыночной. В этой ситуации инспекторы проверять цены не вправе. В то же время они могут провести такую проверку, если одни и те же товары продаются по разной стоимости и разброс цен превышает 20 процентов.
Отметим, что в Налоговом кодексе не указано, какой отрезок времени нужно считать непродолжительным – день, неделю, месяц, квартал, год. В результате по этому поводу возникают многочисленные споры компаний с проверяющими. Первые заинтересованы срок уменьшить, а вторые максимально увеличить. Единства по этому вопросу нет. В том числе и в судебных решениях. Так, в одном из налоговых споров инспекторы посчитали непродолжительным весь период реализации товаров (он составлял 2 года). Судьи с этим не согласились(6). Более того, служители Фемиды неоднократно указывали, что инспекторы должны доказать и обосновать «непродолжительность периода времени» в отношении конкретных проверяемых сделок(7).
Если основание для проверки есть, то инспекторы определяют рыночную цену на идентичные или однородные товары, работы, услуги одним из методов, предусмотренных Налоговым кодексом (см. схему ниже). Это наиболее важная и сложная процедура, по мнению «Актуальной бухгалтерии».
А.А. Арутюнов, адвокат, д.ю.н.
Налоговый кодекс устанавливает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, сложившихся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Это общий метод определения цены товаров для целей налогообложения, который с некоторыми оговорками можно назвать методом по цене сделок с идентичным (однородным) товаром. Если на рынке нет сделок по идентичным (однородным) товарам из-за отсутствия предложения, используется метод цены последующей реализации. При невозможности применения этого метода используют затратный метод. Представляется, что если речь идет, например, об уникальном товаре, то суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, и использовать любой другой метод (принцип) определения цены такого товара для целей налогообложения.
Итак, рыночная цена определена. В результате выяснилось, что цены, которые применяют стороны сделки, отклоняются от нее в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов. Тогда инспекторы вправе вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных исходя именно из рыночной цены. Причем такое решение может быть принято только по результатам камеральной или выездной проверки с обязательным оформлением соответствующего акта.
Для наглядности приведем обобщенный пример.
Пример
В течение 3 дней строительная фирма продала 3 одинаковые однокомнатные квартиры за 2000000 руб., 2800000 руб. и
3300000 руб. соответственно. Есть ли в данной ситуации у контролеров повод проверить правильность применения цен?
В нашем случае заметен значительный разброс цен в течение непродолжительного периода времени по одинаковым сделкам, что позволяет предположить их подозрительность.
Определим средний уровень цен, применяемых фирмой в эти 3 дня, на идентичные товары (квартиры). Он равен:
(2 000 000 руб. + 2 800 000 руб. + 3 300 000 руб.) : 3 шт. = 2 700 000 руб.
Процент отклонения от полученного уровня цен по каждой из 3 сделок составит:
(2 000 000 руб. – 2 700 000 руб.) : 2 700 000 руб. × 100% = 25,9%;
(2 800 000 руб. – 2 700 000 руб.) : 2 700 000 руб. × 100% = 3,7%;
(3 300 000 руб. – 2 700 000 руб.) : 2 700 000 руб. × 100% = 22,2%.
Получается, что первая и третья сделки подозрительные. Ведь отклонения цен по ним зашкалили за 20% от рассчитанного уровня цен на идентичные товары за непродолжительный период времени.
Инспекторы определили, что рыночная стоимость идентичной квартиры на данном рынке недвижимости составляет
3000000 руб. С ней налоговики и сравнили цены по первой и третьей сделкам:
(2 000 000 руб. – 3 000 000 руб.) : 3 000 000 руб. × 100% = 33,3%;
(3 300 000 руб. – 3 000 000 руб.) : 3 000 000 руб. × 100% = 10%.
Таким образом, только в первом случае отклонение цены реализации от рыночной цены больше 20%. Это является основанием для принятия налоговым органом решения о доначислении налогов и пени.
К.В. Новоселов, советник государственной гражданской службы РФ II класса, к.э.н.
Статьей 40 части I Налогового кодекса РФ установ-лено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пунктом 2 этой статьи установлены случаи, в которых налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам.
Поскольку действие статьи 40 Налогового кодекса не ограничено сделками по реализации продавцом товаров, работ или услуг, то установленный в ней порядок распространяется и на покупателей. Следовательно, налоговые органы имеют право контролировать цену сделки по приобретению любых товаров, работ или услуг в случаях, указанных в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса.
Если данные обстоятельства связаны с проверкой по налогу на прибыль организаций, то завышенные цены приобретения могут привести к признанию налоговыми органами расходов (или определенной их части) экономически необоснованными. Тогда налоговые последствия будут возникать согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса во взаимосвязи с выявленным завышением цен на основании проведенных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом складывающейся судебно-арбитражной практики по необоснованной налоговой выгоде в свете Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53.
Снижаем налоговые риски
Как же снизить риски, связанные с налоговыми проверками по вопросу ценообразования? Разброс цен нужно обосновать. Например, специальными скидками, которые могут предоставляться не только на основаниях, перечисленных в Налоговом кодексе(8):
- продажа товара на условиях предварительной оплаты;
- дополнительные условия договора (например, по доставке товара);
- повышенные гарантийные обязательства.
Данный перечень можно продолжать. Чем больше условий выполняется одновременно, тем обоснованнее колебание цены. Во избежание споров с налоговыми органами необходимо действующую систему скидок закрепить во внутренних нормативных документах организации-продавца. Это могут быть приказы (распоряжения) руководителя фирмы, утвержденные бизнес-планы, акты на уценку дефектных товаров и т. д.
Рыночно-нерыночная цена
Наличие богатой судебной практики подтверждает, что нормативная база по вопросу ценообразования содержит много пробелов. Сложная и местами нечетко прописанная процедура определения рыночной цены зачастую позволяет контролерам предъявлять фирмам претензии по статье 40 Налогового кодекса и доначислять налоги, что называется, направо и налево. Однако инспекторы не всегда уделяют должное внимание обоснованности своих претензий. Эксперты журнала «Актуальная бухгалтерия» разобрали несколько примеров из судебной практики.
1. Налоговая инспекция, доначисляя платежи по итогам проверки, не выполнила требование о том, что официальные источники информации «должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров, реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени». Кроме того, не проводились никакие исследования по идентичным сделкам проверяемой фирмы с другими контрагентами. В результате суд принял решение в пользу компании(9).
2. Контролеры при расчете цены с применением метода последующей реализации не учли затрат, связанных с перепродажей и продвижением товара на рынок, как того требует Налоговый кодекс(10). Более того, проверяющие вообще не мотивировали основания применения этого метода. В результате фирма дело выиграла(11).
3. Зачастую налоговики используют в своих решениях средние потребительские цены. В такой ситуации судьи также на стороне фирмы(12).
Примеры из судебной практики показывают: во многих случаях у фирмы есть реальная возможность доказать свою правоту. (Полный текст статьи «Нерыночные цены: решаем проблемы» читайте в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 6, 2008).
Экспертиза статьи: А.Д. Александров, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт
*6) ... Пост. ФАС ДО от 24.05.2007 № Ф03-А24/07-2/1104
*7) ... Пост. ФАС МО от 17.03.2006 № КА-А40/1736-06, ФАС ПО от 29.08.2003 № А12-7228/02-с25
*9) ... Пост. Президиума ВАС РФ от 18.01.05 № 11583/04
*11) ... Пост. ФАС ВСО от 03.03.2006 № А78-7965/04-С2-24/702-Ф02-359/06-С1
Нерыночные цены: решаем проблемы
Как показывает практика, существуют разные причины, по которым одни и те же товары (работы, услуги) могут быть реализованы или приобретены на совершенно разных ценовых условиях. В нашей статье мы расскажем о механизме контроля за ценой в целях налогообложения и сформулируем ряд простых правил, которые помогут компании избежать налоговых рисков.
Начать дискуссию