Аудиторская проверка бухгалтерского учёта нематериальных активов

Бухгалтерский учёт нематериальных активов и операций с ними производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Министерства Финансов РФ № 91н от 16 октября 2000 года. Данный акт устанавливает целый ряд обязательных условий, при наличии которых актив может быть принят к учёту в качестве нематериального:

а) отсутствие материально - вещественной структуры;
б) возможность идентификации организацией от другого имущества;
в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
е) способность приносить организации экономические выгоды в будущем;
ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.

Под нематериальными активами, подлежащими учёту, понимаются, прежде всего, объекты интеллектуальной собственности. Это права патентообладателей на изобретение, полезную модель, промышленный образец, селекционные достижения, авторские права на базы данных, компьютерные программы, товарный знак, фирменное наименование и так далее. Помимо этого, согласно нормам ПБУ 14/2000 в числе нематериальных активов должны учитываться деловая репутация организации, а также расходы, понесённые учредителями при создании (регистрации) предприятия.

Перечень методов, используемых в ходе применения специальных процедур для аудита нематериальных активов, включает в свой состав анализ финансового состояния и суммарной величины чистых активов, инспектирование объективности оценки НМА, контроль расчётов по начислению амортизации НМА, проверка налогообложения по операциям с НМА и некоторые другие.

Перед тем, как начать аудиторскую проверку по существу предполагаемой задачи, аудитору необходимо произвести анализ обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам. В процессе проверки на данной стадии должны найти своё документарное подтверждение такие важнейшие показатели, как наименование НМА, наименование охранного документа, срок, территория действия, совокупный объём субъективных прав им установленный, наименование сторон по договорам, опосредующим передачу прав на НМА, календарные даты подписания и регистрации этих договоров. С этой целью аудитором должна быть проверена тождественность информационных данных, содержащихся в правоустанавливающей документации на объекты НМА и в документации, устанавливающей действительность существования НМА.

После того, как окончательно будет установлена правомерность отнесения активов организации к разряду нематериальных, аудитором производится проверка данных бухгалтерского учёта на предмет точного отражения итогов процедур инвентаризации НМА. Поскольку бухгалтерский учёт активов предприятия, в том числе и нематериальных, осуществляется на основе данных полученных в ходе инвентаризации, аудитору важно ознакомиться с внутренними актами, регламентирующими  проведение и  оформляющими её конечные результаты. Такими актами могут являться приказы о проведении инвентаризации и её сроках, протоколы и решения инвентаризационной комиссии, описи, акты инвентаризации и регистры бухгалтерского учёта. При этом аудиту подлежит корреспонденция счетов 04 “Нематериальные активы”, 05 “Амортизация нематериальных активов”, 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет 5 “Приобретение нематериальных активов”, 70 “Расчёты с персоналом по оплате труда”, 73 “Расчёты с персоналом по прочим операциям”, субсчёт 2 “Расчёты по возмещению материального ущерба”, 91 “Прочие доходы и расходы”, 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”, 98 “Доходы будущих периодов”, субсчёт 4 “Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей”.

Определение первоначальной стоимости объекта и определение срока его полезного использования для коммерческих нужд организации представляет собой важнейший этап учёта нематериального актива, влияющего как на величину амортизационных отчислений, так и на будущий порядок списания.

Как правило, первоначальная стоимость НМА формируется за счёт совокупного размера покупной цены, импортной пошлины, налогов, не подлежащих возмещению, стоимости услуг третьих лиц (юридических, консультационных, технических и т.д.) и расходов на подготовку НМА к использованию в коммерческой деятельности предприятия. Однако на конкретный порядок формирования первоначальной стоимости оказывает большое влияние то, каким именно образом был приобретён тот или иной актив.

Так, стоимость нематериальных активов, созданных аудируемым лицом самостоятельно или с привлечением услуг сторонних организаций, определяется как совокупность расходов на их изготовление. Сюда могут относиться стоимость расходных материалов, оплата труда сотрудников организации и привлеченных специалистов, государственная, то есть патентная пошлина. Не могут составлять первоначальную стоимость актива возмещаемые налоги, в том числе и НДС. Стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в складочный капитал предприятия, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями, НМА, приобретённых по договору дарения - исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Когда актив приобретается по возмездному договору, расходы организации могут включать в себя стоимость объекта по договору, регистрационный сбор, таможенную и патентную пошлину, комиссионные, сумму невозмещаемых налогов, стоимость информационных услуг и так далее. Данные расходы, в конечном счете, и формируют первоначальную стоимость приобретённого актива. Аудитору следует принимать во внимание тот факт, что не всякий приобретённый объект готов к практическому использованию на производстве. В этих случаях первоначальная стоимость актива может существенно разниться с фактическими затратами на его приобретения. В подавляющем большинстве случаев такую разность составляют суммы на зарплаты и социальное обеспечение (страховые взносы и т.д.) вновь привлечённых к работе с НМА специалистов.

Проверка правильности учёта операций по поступлению НМА производится посредством контроля корреспондирующих счетов 08 “Вложения во внеоборотные активы” - субсчёт 5 “Приобретение нематериальных активов”, 10 “Материалы”, 50 “Касса”, 51 “Расчётные счета”, 60 “Расчёты с поставщиками и подрядчиками”, 68 “Расчёты по налогам и сборам”, 69 “Расчёты по соцстрахованию и обеспечению”, 70 “Расчёты с персоналом по оплате труда”, 75 “Расчёты с учредителями” - субсчёт 1 “Расходы по вкладам в уставный капитал”, 76 “Расчёты с разными дебиторами и кредиторами”, 91 “Прочие доходы и расходы”, 98 “Доходы будущих периодов” – субсчёт 2 “Безвозмездные поступления”. Другим вариантом установления полноты и объективности отражения в бухгалтерском учёте фактов поступления НМА, которым может воспользоваться при определённых обстоятельствах аудитор, является сравнение данных об оприходованных объектах аудируемого лица с данными, полученными от лиц, осуществивших поставку объектов НМА. Основным правилом, которым руководствуется аудитор на этом этапе, является необходимость обязательного отражения всех поступающих в пользование организации нематериальных активов в бухгалтерской документации.

В обязательном порядке аудитору следует убедиться в том, что в отношении принятых к учёту НМА, установлены сроки полезного использования. Срок полезного использования нематериальных активов определяется в соответствии со сроком действия патента и свидетельства либо с ожидаемым сроком использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Многие объекты интеллектуальной собственности, а в особенности программное обеспечение для ЭВМ склонны к быстрому моральному износу, поэтому в отношении этих объектов срок полезного использования определяется организациями самостоятельно. Исходя из особенностей конкретной группы НМА, срок их полезного использования определяется согласно количеству продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования таких объектов.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Поэтому далее следует проверка правильности и своевременности начисления амортизации по НМА. Принято различать три способа начисления амортизации. Организация может избрать любой из них - линейный, способ уменьшаемого остатка или способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.  Выбранный способ начисления амортизации производится в течение всего срока полезного использования объектов группы однородных НМА. Данное правило распространяется и на те отчётные периоды, когда предприятие несло убытки. Изменение способа начисления амортизационных отчислений в любом случае влечёт за собой обязанность аудитора узнать у руководства аудируемого лица о причинах такого изменения. На практике организации чаще всего прибегают к линейному способу, при котором сумма амортизационных отчислений за год определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта НМА.

При проведении проверки на данном этапе перед аудитором встаёт задача установления соответствия расчётов по начислению амортизационных отчислений требованиям законодательства и принципам, закреплённым в учётной политике аудируемого лица.
В этих целях данные по счёту 05 “Амортизация нематериальных активов” сопоставляются и сравниваются с данными корреспондирующих счетов 08 “Вложения во внеоборотные активы”, 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, 44 “Расходы на продажу” и 97 “Расходы будущих периодов”.

Вслед за проведением контроля амортизационных отчислений, происходит проверка правильности отражения выбытия объектов НМА и операций, опосредующих такое выбытие. Как известно, выбытие объекта НМА возможно по нескольким основаниям – в результате морального износа, прекращения срока полезного действия, уступки исключительных прав вследствие совершения договоров купли-продажи, а также при передаче объекта в качестве вклада в уставный капитал какой-либо организации. Конкретное основание выбытия влечёт за собой обязанность аудитора по проверке конкретного перечня документации. Например, в том случае если нематериальный актив был списан в результате окончания срока полезного использования, аудитором должен быть установлен факт наличия распоряжения руководства аудируемого лица о списании рассматриваемого объекта, а также акт комиссии об оценке остаточной стоимости и списании НМА.

Проверка учёта операций по списанию НМА производится при помощи взаимного контроля корреспондирующих счетов 04 “Нематериальные активы”, 05 “Амортизация нематериальных активов”, 50 “Касса”, 51 “Расчётные счета”, 52 “Валютные счета”, 58 “Финансовые вложения”, 62 “Расчёты с покупателями и заказчиками”, 68 “Расчёты по налогам и сборам”, 76 “Расчёты с разными дебиторами и кредиторами” и 91 “Прочие доходы и расходы”. Своевременность списания активов устанавливается путём сравнения между собой регистров бухгалтерского учёта, где указывается дата выбытия актива и первичной документации, которая даёт представление о времени приобретения актива. Применительно к объектам интеллектуальной собственности, то аудитору имеет смысл обратиться за информацией о дате передачи прав на НМА в орган государственной власти, регистрирующий договора уступки эксклюзивных прав.

Полнота раскрытия в финансовой отчётности проверяемого лица информации о НМА подтверждается данными пояснительной записки, где должна содержаться информация о доходах и расходах в связи с приобретением (отчуждением) и использованием объектов НМА, о конкретных способах оценки НМА, об использовании объектов НМА в хозяйственной деятельности предприятия и операциях с ними. Кроме того, о полноте раскрытия информации могут сказать такие показатели, как, например, первоначальная стоимость объекта на начало и на конец отчётного периода, суммарный размер амортизационных начислений на начало и конец года, величина прироста, а также стоимость списания объекта НМА.