В одном из предыдущих номеров мы рассмотрели порядок действий при смене системы налогообложения в виде ЕНВД на общий режим. Теперь речь пойдет о переходе на упрощенную систему. Многие организации и индивидуальные предприниматели под влиянием тех или иных обстоятельств могут потерять право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД. Как им перейти на упрощенную систему?
Особый порядок перехода установлен в пункте 2 статьи 346.13 НК РФ. Так, если организации и индивидуальные предприниматели перестали быть плательщиками ЕНВД в середине года, они вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД. Однако данный порядок действует только в случае, если утрата права на применение «вмененки» связана с внесением представительными органами муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга изменений в нормативные правовые акты о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (например, исключение из перечня бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату ЕНВД, услуг по ремонту швейных машинок).
Ясность в вопрос о том, какие именно нормативные акты подходят для применения указанного пункта, внес Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ. Напомним: согласно редакции пункта 2 статьи 346.13 НК РФ, действовавшей до 1 января 2008 года, указанной привилегией при переходе на УСН могли воспользоваться фирмы и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть плательщиками ЕНВД в соответствии с законодательством субъектов РФ. Минфин России в письме от 10.05.2006 № 03-11-04/2/100 уточнил, что речь идет о нормативных правовых актах (законах), лишающих плательщиков права применять «вмененку». Однако таким актом, по мнению судей, могло быть и постановление городского Cовета народных депутатов об утверждении правил организации транспортного обслуживания населения в городе, на основании которого плательщик единого налога на вмененный доход больше не мог осуществлять перевозку пассажиров (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 23.01.2008 № А09-6259/07-12).
Если организация или индивидуальный предприниматель утратят право на уплату ЕНВД в середине года по иным причинам, то перейти на упрощенную систему они смогут в общем порядке, то есть только с 1 января следующего года. Переход на УСН осуществляется по правилам, предусмотренным в пункте 1 статьи 346.13 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 10.05.2006 № 03-11-04/2/100). До этого момента фирмам и индивидуальным предпринимателям необходимо уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. О случаях, когда «вмененку» следует поменять на общий режим, и порядке перехода на него мы писали в статье «Меняем систему налогообложения в виде ЕНВД на общий режим» // Вменёнка, 2008, № 5.
Чтобы стать «упрощенцем» с 1 января 2009 года, нужно подать соответствующее заявление с 1 октября по 30 ноября 2008 года
Таким образом, непосредственно с уплаты ЕНВД на упрощенную систему могут перейти только те налогоплательщики, которые до окончания календарного года утратят право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД в связи с внесением изменений в местное «вмененное» законодательство. Именно этот случай мы и рассмотрим в статье.
Как перейти
Чтобы перейти на УСН, фирмы и индивидуальные предприниматели должны в первую очередь определить, вправе ли они применять данный спецрежим. Затем нужно выбрать объект налогообложения и только после этого подать соответствующее заявление. Итак, обо всем по порядку.
Кто не может быть «упрощенцем»
Перечень налогоплательщиков, которые не могут применять упрощенную систему, установлен в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ. В частности, такого права нет у организаций, которые имеют филиалы и представительства, иностранных компаний, бюджетных учреждений, ломбардов. Кроме того, для применения УСН имеются следующие ограничения:
— доля участия других организаций в уставном капитале компании составляет более 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
— средняя численность работников организации или индивидуального предпринимателя за налоговый (отчетный) период составляет более 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
— остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по правилам бухгалтерского учета, превышает 100 млн. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
— по итогам отчетного (налогового) периода доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превышают 20 млн. руб. Эта величина умножается на коэффициент-дефлятор, утверждаемый ежегодно Минэкономразвития России (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Так, значение коэффициента-дефлятора на 2008 год равно 1,34 (приказ Минэкономразвития России от 22.10.2007 № 357). Значит, в 2008 году величина предельного размера доходов, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода в этом году, составляет 26 800 тыс. руб. (20 млн. руб.#1,34).
Если, применяя упрощенную систему, налогоплательщик превысит указанные лимиты (например, приобретет дорогостоящее оборудование), необходимо будет перейти на общий режим.
На это обращает внимание Минфин России в письме от 11.04.2008 № 03-11-04/2/70
Выбираем объект налогообложения
Согласно пункту 1 статьи 346.14 НК РФ бывшие «вмененщики» при переходе на упрощенную систему могут выбрать один из следующих объектов налогообложения — доходы (налоговая ставка равна 6%) либо доходы минус расходы (налоговая ставка составляет 15%). К выбору объекта нужно подходить тщательно, так как изменить его можно только по истечении трех лет с начала применения УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
Какой же объект налогообложения будет оптимальным? Если расходы сопоставимы с доходами, то лучше остановить выбор на объекте налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Если же расходы невелики, то имеет смысл выбрать объектом налогообложения доходы.
Подаем заявление
На основании пункта 2 статьи 346.23 НК РФ при переходе с уплаты ЕНВД на упрощенную систему необходимо подать в инспекцию соответствующее заявление. Форма такого заявления утверждена приказом МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495 (форма № 26.2-1). Однако законодательно она не закреплена и носит рекомендательный характер. Поэтому заявление можно составить и в произвольной форме (см., например, письмо Минфина России от 03.11.2005 № 03-11-05/96).
Подобный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 № А42-8637/04-15
Заявление о переходе на упрощенную систему необходимо подать в налоговые органы до начала ее применения. Такая позиция отражена в письмах ФНС России от 03.08.2006 № 02-6-10/55@ и УФНС России по г. Москве от 25.08.2006 № 18-03/3/75122@.
В этом заявлении бывшие плательщики ЕНВД должны указать сведения о фирме (индивидуальном предпринимателе) и выбранный объект налогообложения. Сведения о размере доходов за девять месяцев, средней численности работников, стоимости амортизируемого имущества, а также об участии в соглашениях о разделе продукции налогоплательщикам, прекратившим уплачивать ЕНВД согласно изменениям в местном законодательстве о едином налоге, отражать в заявлении не нужно (см. примечание к форме № 26.2-1).
Бухгалтерский учет
Согласно Федеральному закону от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, уплачивающие ЕНВД, ведут бухучет в полном объеме, а вот «упрощенцы» обязаны вести только бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов. Поэтому при переходе с уплаты единого налога на вмененный доход на упрощенную систему проблем с бухгалтерским учетом не возникнет.
В полном объеме вести бухгалтерский учет должны «упрощенцы», которые планируют выплачивать дивиденды (см. письма Минфина России от 11.03.2004 № 04-02-05/3/19 и от 21.06.2005 № 03-11-05/1)
Ведение учета основных средств и нематериальных активов при упрощенной системе связано с необходимостью определения лимита их остаточной стоимости, который является одним из ограничений для применения данного спецрежима.
Налоговый учет
Особый порядок налогового учета при переходе с уплаты ЕНВД на упрощенную систему налоговым законодательством не установлен. В связи с этим доходы и расходы необходимо учитывать по правилам, предусмотренным в главе 26.2 НК РФ.
Учет доходов
По общему правилу при применении упрощенной системы доходы учитываются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). То есть датой получения доходов признается день поступления денежных средств (в кассу или на расчетный счет) либо иного имущества и имущественных прав, а также при ином способе погашения дебиторской задолженности.
А как быть, если организация после перехода на упрощенную систему получит оплату за товары (услуги, работы), проданные (оказанные, выполненные) в период применения «вмененки»? В этом случае суммы дебиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на УСН, при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы, учитывать не нужно, так как это приведет к двойному налогообложению. Об этом — письмо Минфина России от 22.06.2007 № 03-11-04/2/169. Аналогичного мнения придерживаются и судьи (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2006 № А56-10128/2005).
Если же организация при применении системы налогообложения в виде ЕНВД получит предоплату в счет продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), осуществленной после перехода на упрощенную систему, то ее при исчислении единого налога учитывать также не нужно (см., например, письмо Минфина России от 10.01.2006 № 03-11-04/3/10).
Пример 1
ООО «Ромашка», применяющее систему налогообложения в виде ЕНВД, с 1 июля 2008 года перешло на УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы) из-за изменений положений нормативного акта муниципального образования о ЕНВД.
26 июня 2008 года организация оказала услуги физическому лицу на сумму 14 000 руб. Покупатель оплатил эти услуги только 7 июля 2008 года. Как учесть доходы, полученные от оказания данных услуг?
Решение
ООО «Ромашка» получило денежные средства в оплату задолженности, образовавшейся при оказании услуг, облагаемых в рамках ЕНВД. Соответственно сумму в размере 14 000 руб. организация не должна учитывать в составе доходов при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
Предположим, что организация оказывает услуги через семь дней после получения от покупателей 100-процентной предоплаты. 27 июня 2008 года ООО «Ромашка» получило от покупателя предоплату в размере 9000 руб. за услуги, которые будут оказаны 4 июля 2008 года. Каков порядок учета указанных денежных средств?
Так как предоплата в размере 9000 руб. получена в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД, то на основании пункта 1 статьи 346.17 НК РФ ООО «Ромашка» не учитывает данную сумму при расчете налога, уплачиваемого при УСН.
Учет расходов
При переходе с уплаты ЕНВД на упрощенную систему налогоплательщики должны отразить в налоговом учете стоимость внеоборотных активов. Так, на дату перехода бывшим «вмененщикам» необходимо отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.
Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется как разница между ценой их приобретения (сооружения, изготовления) и суммой амортизации, начисленной по правилам бухучета за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
«Упрощенцы», выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, включают остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов в состав расходов при исчислении налога по УСН в течение налогового периода равными долями в зависимости от срока их полезного использования.
Порядок учета остаточной стоимости изложен в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ
Пример 2
ООО «Незабудка», применяющее систему налогообложения в виде ЕНВД, 4 февраля 2008 года приобрело основное средство, не требующее монтажа, за 18 000 руб. (в том числе НДС 2745,76 руб.). 7 февраля 2008 года основное средство введено в эксплуатацию. Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета составляет 5 лет. Начисление амортизации производится линейным способом. С 1 июля 2008 года ООО «Незабудка» перешло на упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы. Такой переход связан с поправками, внесенными местными властями в нормативный акт о ЕНВД. Отразим указанные операции в налоговом учете.
Решение
Организация включает НДС, предъявленный ей при приобретении основного средства, в стоимость этого основного средства. Это следует из подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ и пункта 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
Согласно пунктам 17 и 21 ПБУ 6/01 стоимость основного средства в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету.
То есть с 1 марта 2008 года ООО «Незабудка» должно начислять амортизацию по объекту основного средства в размере 300 руб. (18 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).
При переходе на упрощенную систему организация должна отразить остаточную стоимость приобретенного основного средства.
Остаточная стоимость на дату перехода составит 16 800 руб. (18 000 руб. – 300 руб.# #4 мес.).
В 2008 году ООО «Незабудка» при исчислении налоговой базы по налогу при УСН в составе расходов вправе учесть затраты на приобретение данного основного средства в сумме 8400 руб. (16 800 руб.#50%), в 2009 году — 5040 руб. (16 800 руб.#30%) и в 2010 году — 3360 руб. (16 800 руб.#20%).
При этом в 2008 году в III и IV кварталах можно будет списать в расходы 4200 руб. (8400 руб. : 2). В 2009 году в каждом квартале можно учесть в составе расходов 1260 руб. (5040 руб. : 4), а в 2010 году — 840 руб. (3360 руб. : 4).
Что касается учета расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных в период уплаты ЕНВД, а реализованных при УСН, то позиция Минфина России в отношении данного вопроса неоднозначна. Так, в письме от 07.02.2007 № 03-11-05/21 специалисты финансового ведомства разрешили учесть эти расходы при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы. Основание: подпункт 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, в котором указано, что «упрощенцы» вправе учитывать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, по мере их реализации. А так как товары будут реализованы в период применения упрощенной системы, то и расходы на их приобретение нужно учитывать при этом режиме.
Однако в письме от 24.04.2007 № 03-11-04/3/127 Минфин России высказал абсолютно противоположное мнение. Он подчеркнул, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, на расходы, фактически произведенные в период применения «вмененки». Но с данным выводом можно поспорить.
Начать дискуссию