Расчет ЕСН и пенсионных взносов. Ошибки и камеральный контроль

Чтобы понять, не занизила ли организация ЕСН, во время камеральной ревизии инспектор проверяет расчеты по ЕСН и пенсионным взносам одновременно. Он сравнивает размеры расчетных баз, правильность применения налоговых вычетов по федеральному ЕСН (начисленных за тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование), оценивает, правомерно ли компания воспользовалась той или иной налоговой льготой.

У компании, которая применяет общий режим налогообложения, величины налоговой базы для расчета ЕСН и пенсионных взносов, как правило, одинаковы. Ведь, напомнила лектор, объект обложения взносами и база для их начисления совпадают с объектом и базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ).

Однако, отметила госпожа Постникова, бывают и расхождения. И их контролеры анализируют особенно тщательно.

Выплаты иностранцам

Принцип равенства баз по ЕСН и взносам на ОПС не соблюдается, например, при выплатах в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства. Пенсионные взносы на такие выплаты начисляют только в том случае, если эти люди имеют статус временно или постоянно проживающих в России. На суммы же, выплаченные сотрудникам-иностранцам, временно пребывающим1 в нашей стране, пенсионные взносы не начисляют: застрахованными лицами в системе обязательного пенсионного страхования они не являются. Но в базу по ЕСН должны быть включены выплаты как временно пребывающим, так и постоянно или временно проживающим. В результате база по соцналогу окажется больше базы по пенсионным взносам.

ЕНВД плюс общий режим

Равенства баз нет и тогда, когда компания совмещает общую систему налогообложения и «вмененку». Соцналогом, как известно, облагают только те выплаты, которые начислены в пользу сотрудников, занятых в общережимных видах деятельности. А страховые взносы на ОПС рассчитывают по всем работникам компании – задействованным как на общем режиме, так и на «вмененке». Таким образом, при совмещении налоговых режимов оказывается больше пенсионная база. Это очевидные вещи. И, казалось бы, никаких затруднений при расчете ЕСН и пенсионных взносов быть не должно.

Тем не менее практика проверок показывает, что больше всего ошибок совершают как раз фирмы-«совмещенцы», посетовала госпожа Постникова.

Лектор напомнила: при совмещении режимов есть категория работников, выплаты которым невозможно отнести к определенному виду деятельности. Это административно-управленческий персонал (директор, бухгалтерия, HR-менеджеры), IT-служба и т. п.

Зарплату таких сотрудников распределяют пропорционально удельному весу выручки, полученной от тех или иных видов деятельности, в общей сумме выручки. Ту часть зарплаты, которая приходится на общий режим, облагают и ЕСН, и пенсионными взносами. А часть, соответствующую «вмененке», – только взносами на ОПС.

При этом самая распространенная ошибка, отметила Татьяна Постникова, – неправильное определение размера дохода работника для применения регрессивной ставки ЕСН. А именно: при решении вопроса, применять пониженную ставку соцналога или нет, берут весь доход административного работника. Однако ставка ЕСН определяется исходя из суммы не всех, а только налогооблагаемых выплат. Поэтому при применении регрессивной шкалы нужно учитывать только те доходы, которые относятся к общережимной деятельности.

Очень часто, подчеркнула лектор, «совмещенцы» ошибаются в расчете пенсионных взносов, приходящихся на вмененный и общий режимы. И, как следствие, неправильно применяют вычеты по ЕСН в федеральный бюджет. Госпожа Постникова напомнила: в качестве вычета по федеральному соцналогу можно принять только те страховые взносы, которые начислены в пользу общережимных работников. То есть с тех же выплат, на которые начисляют и ЕСН.

Что касается людей, занятых как во вмененной, так и в общережимной деятельности, то по ним правильный порядок действий будет таким. Берут общую сумму облагаемого дохода такого работника, и ее умножают на ставку пенсионных взносов. Так определяют общую сумму взноса на ОПС. Затем ее распределяют пропорционально доле выплат работнику в каждом из видов деятельности (сумму этих выплат уже рассчитали пропорционально выручке) в общей сумме облагаемых выплат сотрудника. После чего только общережимная часть взносов (а не вся их сумма!) становится вычетом по федеральному соцналогу, а «вмененная» (вместе с больничными) уменьшает ЕНВД.

Кстати, заметила лектор, избежать ошибок отчасти поможет сама форма расчета по пенсионным взносам. Показатели по людям, занятым в бизнесе, облагаемом обычными налогами, в нем выделены в отдельную графу.

Взносы к вычету: начислить…

Вообще, вычеты по федеральному соцналогу – это камень преткновения при расчете ЕСН к уплате в бюджет. До сих пор задают вопрос: какие же пенсионные взносы уменьшают соцналог – начисленные или фактически уплаченные? Татьяна Постникова высказалась категорично: именно начисленные за тот же период, что и сам ЕСН. Иначе говоря, в строку 0300 раздела 2 расчета авансовых платежей по ЕСН (здесь указывают вычет по федеральному соцналогу) в большинстве случаев просто переносят показатель из графы 6 строки 0200 раздела 2 расчета авансовых платежей по пенсионным взносам (сумма взносов на ОПС, начисленных за период).

И если инспектор, сравнивая два расчета, выявит несоответствие показателей и соотношений, он обязательно потребует от фирмы сделать перерасчет или представить необходимые пояснения.

…и не забыть перечислить

Однако, если фактически уплаченных взносов окажется меньше, чем начисленных (у фирмы будет висеть задолженность перед Пенсионным фондом РФ), то инспектор сочтет это занижением авансовых платежей по ЕСН (недоимкой). Таким образом, резюмировала лектор, для правомерного вычета по федеральному ЕСН, по сути, надо выполнить два условия:

– начислить пенсионные взносы за этот же период;

– перечислить их в бюджет Пенсионного фонда РФ.

Если недоимка по соцналогу все же образовалась, инспекторы доначислят авансовые платежи по налогу и начислят пени. Погасить недоплату можно одним из двух способов:

– уплатив недостающую сумму ЕСН в федеральный бюджет;

– перечислив в Пенсионный фонд РФ разницу между начисленными (предъявленными к вычету) и фактически уплаченными пенсионными взносами.

Причем второй вариант действий, отметила лектор, предпочтительнее. В этом случае будет закрыта задолженность перед Пенсионным фондом, а недоимка по ЕСН погасится автоматически. Уплатив взносы, нужно будет подать в инспекцию уточненный расчет авансовых платежей или уточненную декларацию по ЕСН.

Если же компания выберет первый вариант (уплатит недостающую сумму ЕСН в федеральный бюджет), то недоимку по соцналогу она, конечно же, закроет. Но задолженность перед Пенсионным фондом так и останется непогашенной. Поэтому придется рассчитаться и с Пенсионным фондом РФ. После этого сумма погашенной недоимки по ЕСН будет считаться переплатой, которую можно будет зачесть или вернуть.

Штрафы…

Татьяна Постникова подчеркнула: занижение ЕСН из-за завышения вычетов (уменьшения налога на сумму начисленных, но не уплаченных пенсионных взносов) не является налоговым правонарушением. Поэтому привлечь фирму к налоговой ответственности (штрафам по ст. 122 НК РФ) за неуплату ЕСН в данном случае нельзя. Заметим: лектор выразила официальную
позицию налогового ведомства, которая нашла отражение в письме ФНС России от 3 декабря 2007 г. № ШТ-6-06/925.

Не будет штрафов и в том случае, если инспекторы обнаружат недоплату авансовых платежей по ЕСН по каким-то другим причинам (например, из-за занижения налоговой базы). Ведь оштрафовать компанию можно только за неуплату (неполную уплату) налога по итогам года. На сумму же неуплаченных авансовых платежей штрафы не начисляются (п. 3 ст. 58 НК РФ).

По словам лектора, частые жалобы налогоплательщиков вызваны вот чем: инспекторы, выявив недоплату ЕСН в федеральный бюджет, доначисляют его по полной ставке, «забыв» уменьшить на соответствующий пенсионный вычет. Госпожа Постникова встала на сторону компаний и признала, что подобные претензии справедливы. Ведь налоговое ведомство контролирует не только ЕСН, но и начисление и уплату пенсионных взносов. А это означает, что инспекция вправе доначислить не только сам налог, но и страховые взносы. То есть контролеры должны поступать так: доначислить ЕСН и пенсионные взносы, затем уменьшить сумму доначисленного ЕСН в федеральный бюджет на сумму доначисленного вычета. И уже потом можно выставлять фирме доплату ЕСН – на сумму положительной разницы.

Если же налоговики не будут придерживаться данного алгоритма, сказала лектор, организация может обращаться в суд.

…и пени

А вот пени за несвоевременную уплату авансового платежа по ЕСН проверяющий начислит. Пени начисляют за каждый календарный день просрочки платежа. Дни просрочки считают со следующего дня после крайнего срока перечисления ежемесячного авансового платежа до дня его уплаты (приказ ФНС России от 16 марта 2007 г. № ММ-3-10/138).

Порядок начисления пеней при неуплате пенсионных взносов, подчеркнула лектор, другой. Ревизоры могут их начислять не по каждому месяцу внутри отчетного периода, а только по итогам отчетного периода (квартала, полугодия и т. п.) (см. постановление пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. № 47). Пени начнут «капать» через 15 рабочих дней после крайнего срока сдачи квартального отчета. Госпожа Постникова назвала конкретные (уже подсчитанные налоговиками) даты, начиная с которых наказывают за просрочку пенсионных взносов в этом году: за I квартал – с 15 мая, за полугодие – с 12 августа, за 9 месяцев – с 12 ноября.