Экспертиза статьи: Ю.В. Волкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт
Вариантов предоставления сотрудникам бесплатных обедов у фирмы несколько. О том, какими налогами в зависимости от выбранного варианта необходимо облагать стоимость питания и как рациональнее с точки зрения налогообложения организовать этот процесс, мы и поговорим.
Во многих компаниях бесплатное питание – часть соцпакета, который фирма предоставляет сотрудникам с целью стимулировать их труд. При этом далеко не всегда предприятие может позволить себе содержать буфет или столовую. Для организаций с небольшим штатом выгоднее заказывать обеды на стороне или выдавать сотрудникам талоны на питание.
Рассмотрим налогообложение и учет бесплатного питания в зависимости от выбранного способа его предоставления.
Налоги и учет
Порядок отражения расходов, связанных с питанием, в бухгалтерском и налоговом учете зависит от того, прописано ли это условие в трудовом (коллективном) договоре. Если да, то в соответствии с законодательством затраты на питание работников можно учесть при налогообложении прибыли(1). Причем налоговикам для этого достаточно, чтобы данное условие было включено лишь в один из данных договоров(2). Финансисты же настаивают на том, что нормы коллективного договора должны быть продублированы в трудовых договорах каждого работника(3). Обратите внимание: приказ или распоряжение руководителя о предоставлении сотрудникам бесплатного питания не является основанием для включения связанных с ним затрат в налоговые расходы.
Итак, как финансовое ведомство(4), так и налоговая служба(5) полностью согласны с тем, что стоимость бесплатного питания учитывается в составе налоговых расходов при условии, что оно предусмотрено действующим законодательством или трудовыми (коллективным) договорами. Что касается бухгалтерского учета, то такие затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость произведенной продукции(6). Если же такое питание не предусмотрено ни законодательством, ни трудовыми (коллективным) договорами, в бухучете затраты на питание входят в состав прочих расходов(7).
Учтите, что на стоимость питания придется начислить ЕСН и пенсионные взносы. Ведь при определении базы по соцналогу учитывают любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются(8), в том числе полную или частичную оплату питания. А база по страховым взносам соответствует базе по ЕСН(9). Если же фирма не включает затраты на питание в состав налоговых расходов, платить единый социальный налог и взносы в ПФР не нужно(10).
Однако в любом случае со стоимости питания придется удерживать НДФЛ (Нюансам исчисления и удержания НДФЛ был посвящен ряд статей журнала «Актуальная бухгалтерия» № 2, 2008). Дело в том, что при определении базы по этому налогу учитывают все доходы, которые получены гражданином как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды(11). При этом к доходам в натуральной форме, в частности, относится полная или частичная оплата питания(12).
Особого внимания заслуживает вопрос, связанный с НДС. Так, некоторые налоговые инспекторы убеждены, что фирма, которая организовала питание сотрудников, безвозмездно реализует товары (услуги) и поэтому должна начислять НДС на стоимость обедов. С контролерами можно поспорить. Ведь если предоставление бесплатных обедов предусмотрено трудовым и (или) коллективным договорами, то имеют место трудовые, а не гражданско-правовые отношения. Следовательно, нельзя говорить о сделке по реализации, поэтому объекта обложения НДС не возникает. Кроме того, сама фирма никаких услуг не предоставляет, а лишь оплачивает их.
Хотим предупредить, что такую позицию вам, возможно, придется отстаивать в суде. Однако вероятность выиграть подкреплена тем, что правомерность вышеуказанного подхода арбитры подтверждали не раз(13).
На наш взгляд, во избежание конфликта с налоговиками при обеспечении сотрудников бесплатным питанием на основании трудового (коллективного) договора НДС начислять не надо, но и принимать к вычету НДС по приобретенным обедам не стоит, так как будет трудно доказать, что они использованы в облагаемой НДС деятельности.
Пример
Фирма заказывает обеды для своих сотрудников на стороне. Закупают обеды 22 раза в месяц, стоимость каждого – 120 руб. В компании работают 30 человек.
Сравним налоговую нагрузку организации с учетом того, включен ли пункт о предоставлении бесплатного питания в трудовой договор с сотрудником. Определим, какой вариант более выгоден с точки зрения налоговой экономии.
Итак, общая сумма, потраченная на все обеды, составит:
30 чел. × 120 руб. × 22 дн. = 79 200 руб.
ЕСН с этой суммы (без применения регрессии):
79 200 руб. × 26% = 20 592 руб.
Смотри таблицу ниже.
Как видно из примера, включение затрат на питание сотрудников в состав налоговых расходов приводит к налоговой экономии в размере 3358 рублей по сравнению с вариантом, когда расходы не учтены при налогообложении прибыли.
Д.Ю. Григоренко, советник государственной гражданской службы РФ II класса
В отношении признания расходов на оплату труда необходимо руководствоваться нормами статьи 255 Налогового кодекса, в которой отражено, что к ним относятся любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами. Кроме того, пунктом 25 статьи 270 Налогового кодекса определено, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости бесплатного питания, если оно не предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, если бесплатное питание предусмотрено трудовыми или коллективным договорами, то расходы на такое питание учитываются в целях налогообложения прибыли независимо от того, каким образом организован этот процесс. Однако в случае со шведским столом возникают определенные проблемы с подтверждением суммы расхода на питание конкретного работника. Фактически организация не в состоянии документально подтвердить такие расходы. А значит, при том, что законодательство позволяет учесть расходы на питание по принципу шведского стола, практически воспользоваться этой нормой очень проблематично.
Можно ли сэкономить на зарплатных налогах?
В одном из писем финансовое ведомство разъясняет, как определить налоговую базу каждого работника по НДФЛ при получении им дохода в натуральной форме(14) в виде оплаты питания. Стоимость этих услуг рассчитывается исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 Налогового кодекса. Доход же каждого сотрудника предлагается рассчитывать на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов.
Но так ли бесспорны в данном случае требования финансистов? Ведь налоговая база для начисления НДФЛ должна определяться по каждому физическому лицу отдельно. Для этого необходимо точно знать, кто из работников и на какую сумму получил питание. При отсутствии документального подтверждения полученных работниками доходов в виде бесплатных обедов, а также при отсутствии контроля над посещением работниками столовой расчет налоговой базы становится практически невозможным. Еще в 1999 году судьи ВАС РФ указали, что доход сотрудника в виде материального блага подлежит включению в базу по подоходному налогу, только если размер дохода может быть определен применительно к конкретному лицу(15). В отношении ЕСН и пенсионных взносов действует тот же принцип. И судьи, руководствуясь данной позицией ВАС РФ, могут встать на сторону налогоплательщика(16).
В одном из недавних арбитражных дел суд установил, что фирма предоставляла питание по принципу шведского стола, то есть «работники получали питание в объеме, определенном не обществом, а самостоятельно». Поскольку инспекция не представила доказательств потребления продуктов конкретным человеком, суд встал на сторону фирмы. Решение контролеров о том, что организация должна была удержать и перечислить НДФЛ с сумм расходов на оплату питания, признано неправомерным(17).
Надо сказать, что недавно специалисты Минфина России выпустили очень полезное для организаций письмо, в котором речь идет об определении налоговой базы по НДФЛ(18). Несмотря на то что в нем говорится о корпоративных праздниках, оно напрямую касается рассматриваемой ситуации. Ведь не секрет, что основная статья расходов на подобных мероприятиях – это всевозможные закуски и напитки. Так вот, в комментарии сказано, что организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды, получаемой физлицами на таком празднике. А если возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, отсутствует? Тогда дохода, подлежащего обложению, не возникает.
Подведем итоги. Безусловно, если вы не удержите НДФЛ с расходов на бесплатное питание сотрудников, это чревато определенными налоговыми рисками. Ведь инспекторы могут обвинить компанию в том, что она могла определить доход каждого сотрудника, но не сделала этого. Однако допустим, вы правильно документально оформили бесплатное питание, можете обосновать причины, почему используете именно выбранный способ его предоставления. Кроме того, вы в силах доказать, что действительно не могли определить доход каждого сотрудника. Тогда победа в возможном судебном разбирательстве, скорее всего, будет за вами.
Собственная столовая
Теперь поговорим о бесплатном питании сотрудников, организованном в собственной столовой фирмы.
Раньше между инспекторами и компаниями возникали разногласия, какие именно расходы столовой можно учитывать при налогообложении прибыли и нужно ли относить столовые к обслуживающим производствам и хозяйствам. Эти споры перерастали в судебные разбирательства, большинство из которых разрешалось в пользу организаций. Например, в одном из решений(19) арбитры указали на то, что столовая оказывала услуги только работникам данной компании. Расходы, понесенные столовой, сложились из оплаты труда работников и начислений на зарплату, расходов по приобретению продуктов, ремонту и обслуживанию основных средств, расходов на ГСМ, на электро- и теплоснабжение помещения. А в соответствии с Налоговым кодексом(20) эти затраты уменьшают базу по налогу на прибыль.
Письмо Минфина России от 23 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/291
<...> в случае если организация, в состав которой входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, расходы на содержание помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, учитывает на основании подпункта 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ, то налоговую базу по вышеуказанной деятельности не следует определять отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Еще в 2006 году к мнению судей прислушались и специалисты главного финансового ведомства(21). Они сообщили, что столовая, в которой питаются только работники организации, не относится к объектам обслуживающего производства и формировать отдельную налоговую базу по ее деятельности при исчислении налога на прибыль не нужно. А совсем недавно из-под пера финансистов вышло письмо, где высказана аналогичная, но немного видоизмененная точка зрения(22).
Как на «вмененку» не попасть
Еще один острый угол – позиция, которую финансовое ведомство неоднократно освещало в своих письмах, относительно столовых с площадью зала обслуживания посетителей менее 150 квадратных метров(23). В данном случае, по мнению финансистов, деятельность организации подлежит переводу на уплату ЕНВД (Статья на эту тему была опубликована в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 3, 2008).
Это мнение основывается на норме Налогового кодекса, в которой сказано, что ЕНВД может применяться в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров(24). Относительно того, что оплата услуг столовой осуществляется за счет средств организации, чиновники считают, что источник финансирования как критерий для налогообложения оказания услуг общественного питания ЕНВД главой 26.3 Налогового кодекса не рассматривается. Значит, вопрос применения вмененного режима не ставится в зависимость от дохода, полученного от этих услуг.
Но как же тогда быть с нормой, определяющей, что ЕНВД может применяться именно в отношении предпринимательской деятельности определенных видов?(25) Согласно гражданскому законодательству это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке(26). В нашем случае питание сотрудников не предусматривает получения предприятием прибыли.
Анализ арбитражной практики показал: судьи по данному вопросу поддерживают налогоплательщиков(27). На наш взгляд, поспорить в этом вопросе есть за что. Во-первых, при отсутствии ЕНВД фирме не нужно вести трудоемкий раздельный учет по видам деятельности в зависимости от системы налогообложения. Кроме того, расходы, связанные с бесплатным питанием, как правило, не так уж и малы. И учесть их при налогообложении прибыли совсем не помешает. В рассматриваемых нами арбитражных спорах столовые обслуживали только сотрудников фирмы, причем бесплатно. Это важно. (Другие статьи по этой тематике читайте в журнале "Актуальная бухгалтерия".)
А.А. Арутюнов, адвокат, д.ю.н.
Позиция Минфина России, отраженная в письмах №03-11-04/3/101 от 2 марта 2006 года и № 03-11-04/03/505 от 19 декабря 2007 года, далеко не бесспорна. В них указывается, что деятельность организации по оказанию услуг питания, которые полностью оплачиваются за счет средств организации, подлежит переводу на уплату ЕНВД. Контртезис простой. Если организация осуществляет за свой счет питание своих сотрудников (и только!), то такая деятельность не направлена на систематическое получение прибыли и поэтому не является предпринимательской (см. ст. 2 ГК РФ). Положение меняется, если помимо своих сотрудников организация оказывает еще услуги питания другим лицам. Представляется, что в таких случаях, в зависимости от площади зала обслуживания, может применяться или не применяться система налогообложения в виде ЕНВД.
1 п. 25 ст. 270 НК РФ
2 письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 20-12/093536
3 письмо Минфина России от 03.03.2005 № 03-03-01-04/1/87
4 письмо Минфина России от 18.11.2005 № 03-03-04/1/344
5 письмо ФНС России от 12.09.2005 № 04-1-03/644@
6 пп. 5, 9 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н
7 п. 12 ПБУ 10/99
8 п. 1 ст. 237 НК РФ
9 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ
10 п. 3 ст. 236 НК РФ
11 п. 1 ст. 210 НК РФ
12 подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ
13 Пост. ФАС СЗО от 26.09.2005 № А44-1500/2005-15, ФАС СКО от 23.06.2006 № Ф08-2701/2006-1114А
14 письмо Минфина России от 19.06.2007 № 03-11-04/2/167
15 п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 № 42
16 Пост. ФАС МО от 28.02.2006 № КА-А40/558-06
17 Пост. ФАС СЗО от 21.02.2008 № А56-30516/2006
18 письмо Минфина России от 15.04.2008 № 03-04-06-01/86
19 Пост. ФАС МО от 24.10.2005 № КА-А40/10143-05
20 п. 1 ст. 254, ст. 255, ст. 260, подп. 1 и 48 п. 1 ст. 264 НК РФ
21 письмо Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/1/652
22 письмо Минфина России от 23.04.2008 № 03-03-06/1/291
23 письма Минфина России от 19.12.2007 № 03-11-04/3/505, от 02.03.2006 № 03-11-04/3/101, от 17.03.2006 № 03-11-04/3/141
24 подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ
25 п. 2 ст. 346.26 НК РФ
26 п. 1 ст. 2 ГК РФ
27 Пост. ФАС ЗСО от 20.09.2007 № Ф04-6321/2007(38148-А27-27), от 22.03.2007 № Ф04-1693/2007(32724-А03-7), ФАС ПО от 15.04.2008 № А72-7035/2007-13/194
Начать дискуссию