Исчисление НДС, пожалуй, один из самых сложных вопросов в практической деятельности организаций (индивидуальных предпринимателей). Особое внимание со стороны налогоплательщиков и контролирующих органов при его расчете уделяется порядку применения налоговых вычетов[1]. Отметим, что самой распространенной причиной отказа в их применении являются ошибки (недочеты), допущенные при оформлении счетов-фактур. В то же время такие ошибки впоследствии можно легко исправить. В этой связи одним из остро обсуждаемых в последнее время стал вопрос: в каком налоговом периоде следует применять налоговый вычет по исправленному счету-фактуре? Ответу на него и посвящена данная статья.
Прежде чем начать разговор, следует отметить, что позиции контролирующих органов и судей по этому вопросу кардинально расходятся. Однако обо всем по порядку.
Позиция суда
Президиум ВАС в Постановлении от 04.03.2008 №14227/07 отметил, что внесение исправлений в счет-фактуру не влияет на период предъявления к вычету сумм НДС.
По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по НДС контролеры отказали в возмещении налога из бюджета по счетам-фактурам, в которые вносились исправления относительно адреса покупателя. По мнению проверяющих, налоговый вычет в данном случае подлежит применению в том налоговом периоде, в котором внесены соответствующие исправления. По сути это означает, что налогоплательщик должен подать уточненную декларацию, скорректировав ее показатели на сумму налогового вычета. Более того, налогоплательщику в данном случае придется погасить недоимку по налогу и уплатить соответствующую ей сумму пеней.
Однако справедливость восторжествовала, и суд занял позицию налогоплательщика, указав при этом, что дата внесения исправлений в счета-фактуры не имеет значения для определения налогового периода, в котором хозяйствующий субъект вправе заявить к вычету соответствующую сумму НДС. Другими словами, несмотря на внесение изменений в счет-фактуру, налоговый вычет нужно применять в том периоде, когда совершалась хозяйственная операция и приобретенное имущество было принято на учет.
Пример 1.
Бухгалтер ООО «Заря» во II квартале 2008 г. зарегистрировал в книге покупок счет-фактуру № 500 с НДС в размере 36 000 руб. В декларации по НДС за II квартал 2008 г. организация включила эту сумму в налоговые вычеты. Однако 5 августа того же года выяснилось, что в счете-фактуре № 500 неверно указан адрес грузоотправителя.
Руководствуясь позицией Президиума ВАС, ООО «Заря» не стало подавать в налоговый орган уточненную декларацию, доплачивать за II квартал 2008 года НДС и перечислять пени. Организация просто направила ошибочный счет-фактуру № 500 поставщику, чтобы он внес исправления. Получив исправленный документ, бухгалтер приложил его к журналу полученных счетов-фактур за II квартал 2008 года.
Подобным образом рассуждают и судьи на уровне ФАС. Так, ФАС СКО в Постановлении от 26.03.2008 № Ф08-1445/08-525А отменил решение налоговиков о доначислении фирме сумм НДС, пени и штрафа по результатам выездной налоговой проверки. По мнению контролеров, налогоплательщик неправомерно воспользовался вычетом на основании счетов-фактур, оформленных с нарушением ст. 169 НК РФ, поскольку такие документы не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Суд решил, что можно всегда воспользоваться п. 2 ст. 169 НК РФ, который не исключает права налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога в случае устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги). Более того, иные положения гл. 21 НК РФ также не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленный счет-фактуру или замену такого счета-фактуры на документ, составленный в соответствии с действующими нормами.
Суд установил, что исправления внесены в счета-фактуры согласно п. 29 Правил[2], причем налоговики этого не оспаривают. В результате, сославшись на Определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О, ФАС СКО отклонил довод налоговой инспекции о том, что в случае внесения исправлений в счет-фактуру налоговые вычеты применяются в том налоговом периоде, в котором получены исправленные счета-фактуры, и пришел к выводу, что с учетом требований ст. 171 – 173 НК РФ вычет НДС должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товара.
Следует отметить, что положительная для налогоплательщика арбитражная практика по данному вопросу на уровне федеральных арбитражных судов складывалась и ранее. Так, например, в Постановлении ФАС МО от 10.09.2007 №КА-А40/9217-07 указано, что применение налоговых вычетов связано только с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с датой внесения исправлений в счет-фактуру или его заменой (см. также постановления ФАС ЗСО от 30.08.2007 №Ф04-5910/2007(37650-А75-42), ФАС СЗО от 04.06.2007 №А56-26013/2006, ФАС ЦО от 18.01.2007 №А64-1801/06-13).
Обратите внимание: исправление ошибки в счете-фактуре означает внесение исправлений в уже существующий документ, а не создание нового документа. Причем исправление ошибок должно быть оформлено соответствующим образом: с указанием даты и подписей уполномоченных лиц.
Вместе с тем, по мнению судей, налоговое законодательство не содержит запрета на замену ранее поданных счетов-фактур, содержащих неточности либо незаполненные реквизиты (постановления ФАС ЦО от 05.05.2008 № А48-2980/07-13, ФАС ДВО от 14.02.2007 № Ф03-А73/06-2/5430). Факт представления вновь оформленных счетов-фактур (при наличии подтвержденной оплаты) до вынесения налоговым органом решения не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов (постановления ФАС СЗО от 07.05.2008 № А05-9540/2007, ФАС ЗСО от 16.08.2006 № Ф04-5071/2006(25337-А67-41)).
Позиция налогового органа
Добившись понимания судей на высшем уровне, некоторые хозяйствующие субъекты решили обезопасить себя от судебных разбирательств и придирок со стороны налоговых органов, заручившись соответствующими разъяснениями контролирующих органов. Результатом одного из таких запросов стало Письмо Минфина России от 27.05.2008 №03-07-09/12, причем в запросе налогоплательщик посчитал нелишним сослаться на Президиум ВАС.
Казалось бы, дело сделано: многочисленная арбитражная практика не в пользу налоговиков на уровне ФАС, да еще и точка зрения Президиума ВАС, должна была положительным образом повлиять на мнение чиновников. Однако не тут-то было…
Началось все с того, что финансисты в начале письма прямо отказались комментировать позицию судей, изложенную в Постановлении № 14227/07 , сославшись на то, что трактовка постановлений Президиума ВАС не относится к их компетенции. В результате, проигнорировав названное постановление,чиновники, исходя из п. 7 Правил, сделали свои умозаключения: в случае внесения продавцом в счет-фактуру исправлений налогоплательщик обязан в дополнительном листе книги покупок сделать запись об аннулировании счета-фактуры, зарегистрированного до внесения в него исправлений. При этом запись вносится за период, в котором неверный счет-фактура был изначально зарегистрирован.
Пример 2.
Воспользуемся данными примера 1.
Во избежание споров и различного рода претензий со стороны налогового органа бухгалтер ООО «Заря» должен аннулировать запись о регистрации счета-фактуры № 500, доплатить в бюджет недоимку по НДС за II квартал 2008 года и уплатить пени, а также представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за II квартал 2008 года.
Предположим, организация выполнила требования налоговиков, представив «уточненку» 12.08.2008.
В данном случае просрочка по уплате налогов составила 22 дня (с 21 июля по 12 августа 2008 года). Ставка рефинансирования ЦБ РФ с 14 июля равна 11%[3]. Следовательно, сумма пеней, которую придется уплатить фирме, составляет 290,4 руб. (36 000 руб. х 11% х 1/300 х 22 дн.).
В итоге с учетом недоимки в бюджет следует уплатить 36 290,4 руб.
Счет-фактуру № 500 ООО «Заря» направит поставщику для внесения в него исправлений. После получения исправленного счета-фактуры бухгалтер организации зарегистрирует его в книге покупок в периоде получения и включит 36 000 руб. в сумму налоговых вычетов за III квартал 2008 года.
От редакции: по нашему мнению, из Письма Минфина России от 27.05.2008 №03-07-09/12 можно сделать следующие выводы. Финансисты действительно игнорируют упомянутое Постановление Президиума ВАС РФ №14227/07, требуя сделать запись об аннулировании первоначального счета-фактуры в любом случае внесения продавцом в счет-фактуру исправлений, соответствующих требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Если внимательно прочитать п. 7 Правил, обнаружим, что данную процедуру следует выполнить, только если есть необходимость внесения изменений в книгу покупок. Но в книге покупок отражаются не все реквизиты счета-фактуры, например в ней не указывается адрес покупателя или продавца. В итоге мы хотели бы поправить Минфин следующим образом: в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, производится запись об аннулировании этого счета-фактуры в случае внесения в него продавцом исправлений, в результате которых счет-фактура перестал соответствовать записям, первоначально сделанным на его основании в книге покупок. Мы считаем, что такой подход не противоречит позиции Президиума ВАС.
Отметим, что Минфин повторил свою точку зрения, которой он руководствовался и ранее. Так, в Письме от 26.07.2007 № 03-07-15/112[4] финансисты указали, что после внесения продавцом исправлений в счет-фактуру в установленном порядке данный документ служит основанием для принятия к вычету предъявленного продавцом НДС в том налоговом периоде, в котором этот счет-фактуру получит покупатель (см. также Письмо от 22.03.2006 №03-04-11/61).
Аналогичным образом рассуждают и налоговики на федеральном уровне: применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-
фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (Письмо ФНС России от 06.09.2006 №ММ-6-03/896). При этом при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Другими словами, налогоплательщик-покупатель после внесения изменений в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил, обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором внесены изменения в книгу покупок (см. также Письмо от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@).
Подобной точки зрения придерживаются и налоговики на местах – УФНС по г. Москве от 02.10.2007 №19-11/093419: исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления, при этом показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период. Следовательно, налогоплательщик имеет право принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) по исправленным в установленном порядке счетам-фактурам, не ранее налогового периода внесения исправлений.
В редких случаях позиция контролирующих органов находит свое отражение и в арбитражной практике. Ярким примером этого может служить Постановление от 27.02.2008 №А33-8766/07-Ф02-418/08, в котором ФАС ВСО при рассмотрении спора оказался в одной упряжке с налоговым органом. По итогам выездной налоговой проверки контролерами было установлено, что организация воспользовалась налоговым вычетом по исправленному счету-фактуре в налоговом периоде, в котором была совершена хозяйственная операция, что, по мнению инспекции, незаконно. В результате фирма была привлечена к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС. С таким исходом дела налогоплательщик не согласился и обратился за поддержкой в суд. Но ФАС ВСО не оправдал его надежды и занял позицию чиновников, указав при этом, что согласно установленным правилам счет-фактура, запись об аннулировании которого производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, подлежит регистрации в книге покупок в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком были получены счета-фактуры с внесенными поставщиком в установленном порядке исправлениями. Следовательно, указанные счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок за тот налоговый период, в котором были внесены исправления, соответственно, в этом же периоде возникает и право на вычет по таким документам (см. также постановления ФАС ВСО от 26.10.2007 №А19-4796/07-Ф02-8022/07, ФАС ДВО от 01.06.2006 № Ф03-А04/06-2/1434).
Однако, как выяснилось, ставить точку в этом деле еще рано – фирма решила пойти до конца и обратилась в ВАС. И, надо признать, желаемый результат был достигнут. В Определении от 07.06.2008 № 5985/08 верховные судьи указали, что, поскольку после вынесения оспариваемого постановления ФАС ВСО Президиум ВАС определил иную практику рассмотрения дел аналогичной категории (постановления от 04.03.2008 № 14327/07, от 24.03.2008 № 615/08), налогоплательщик вправе на основании п. 5.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 № 17 обратиться в ФАС ВСО с заявлением о пересмотре Постановления от 27.02.2008 №А33-8766/07-Ф02-418/08 в месячный срок с момента получения данного определения.
Подведем итог
Если со стороны налогового органа к хозяйствующему субъекту предъявляются претензии по поводу того, что он внес исправления в счет-фактуру, но при этом не доплатил НДС, не перечислил пени и не подал уточненную декларацию, то, сославшись на приведенные судебные решения, в том числе на Постановление Президиума ВАС РФ№14227/07, можно попытаться убедить налоговиков в своей правоте. Если сделать это не удастся, то для достижения своей цели предпринимателю следует обратиться в суд. В свете последних событий вероятность выйти сухим из воды достаточно велика.
В завершение разговора хотелось бы обратить внимание вот на что. Как мы упоминали выше (см. сноску 1), одним из условий применения налогового вычета по НДС является наличие первичных документов (помимо счета-фактуры). В случае отсутствия таковых на получение налогового вычета уповать не приходится, независимо от того, по каким причинам они отсутствуют (в том числе вследствие хищения, утраты по не зависящим от налогоплательщика причинам). Аналогичной позиции придерживается Президиум ВАС (постановления от 30.10.2007 № 8686/07, от 30.01.2007 № 10963/06[5]): обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.
[1] Для того чтобы воспользоваться правом на налоговый вычет по НДС, налогоплательщику следует соблюсти три основных условия (ст. 171 – 172 НК РФ). Во-первых, в наличии должен быть счет-фактура, оформленный согласно ст. 169 НК РФ. Во-вторых, приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги должны быть приняты на учет и оформлены соответствующими документами. В-третьих, товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.
[2] Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
[3] Указание ЦБ РФ от 11.07.2008 № 2037-У.
[4] Доведено ФНС до нижестоящих налоговых органов для сведения и использования в работе Письмом от 30.08.2007 № ШС-6-03/688@.
[5] Доведено ФНС до нижестоящих налоговых органов для сведения и использования в работе Письмом от 21.03.2007 № ММ-6-03/220@.
Автор - редактор журнала «Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение».
Начать дискуссию