Бланки трудовых книжек: проблемные вопросы учета

При отражении в учете операций по приобретению и использованию бланков трудовых книжек и вкладышей в них у бухгалтера возникает множество вопросов, таких как: определение порядка бухгалтерского учета бланков трудовых книжек (на какой счет приходовать, в какой момент списывать на расходы, вид расходов в бухгалтерском и налоговом учете), следует ли взимать с работника плату в размере затрат на приобретение бланка трудовой книжки, как квалифицировать доходы от ее взимания и нужно ли облагать эту плату НДС и т. п. Попробуем разобраться.

Начнем с анализа норм трудового законодательства.
Согласно Трудовому кодексу РФ работодатели обязаны оформлять работникам трудовые книжки на бланках установленной формы. С 1 января 2004 г. в РФ введены в действие новые формы трудовых книжек и вкладышей в них, утвержденные постановлением Правительства РФ "О трудовых книжках" от 16 апреля 2003 г. N 225. Этим же постановлением утверждены Правила ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков, а также обеспечения ими работодателей (далее - Правила).

Для установления порядка отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению бланков трудовых книжек и вкладышей в них (далее - бланки) сначала следует квалифицировать сам объект учета. В данном случае им являются затраты организации на приобретение бланков.
Обязанность по обеспечению работников бланками трудовых книжек и вкладышей в них, как уже отмечено выше, возложена на организации-работодатели. В то же время п. 47 указанных выше Правил установлено, что при выдаче (читай при оформлении) работнику трудовой книжки или вкладыша в нее работодатель взимает с него плату, которая определяется размером расходов на их приобретение, за исключением случаев, предусмотренных п. 34 и 48 настоящих Правил.
В соответствии с указанными пунктами Правил бесплатно оформляются новые трудовые книжки и вкладыши в них в двух случаях:
- оформление дубликата трудовой книжки взамен утраченной при массовой утрате работодателем трудовых книжек работников в результате чрезвычайных ситуаций;
- при неправильном первичном заполнении трудовой книжки или вкладыша в нее, а также при их порче не по вине работника.
Формулировка п. 47 Правил однозначная и содержит в себе указание работодателю на взимание с работника платы в размере расходов на приобретение бланков. На основании указанного можно сделать вывод, что расходы на приобретение бланков трудовых книжек и вкладышей в них, кроме указанных выше двух случаев, должны относиться на счет работников.
Кроме того, с целью учета трудовых книжек, а также бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, в организациях должны вестись (п. 40 Правил):
* приходно-расходная книга по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее;
* книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них.
Формы указанных книг утверждаются Министерством труда и социального развития РФ.
Установлено, что приходно-расходная книга по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее ведется бухгалтерией организации, и в нее вносятся сведения обо всех операциях, связанных с получением и расходованием бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, с указанием серии и номера каждого бланка.
Книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них ведется кадровой службой или другим подразделением организации, оформляющим прием и увольнение работников. В ней регистрируются все трудовые книжки, принятые от работников при поступлении на работу, а также трудовые книжки и вкладыши в них с указанием серии и номера, выданные работникам вновь. При этом бланки трудовой книжки и вкладыша хранятся в организации как документы строгой отчетности и выдаются лицу, ответственному за ведение трудовых книжек, по его заявке.
По окончании каждого месяца лицо, ответственное за ведение трудовых книжек, обязано представить в бухгалтерию организации отчет о наличии бланков трудовой книжки и вкладыша в нее и о суммах, полученных за оформленные трудовые книжки и вкладыши в них, с приложением приходного ордера кассы организации. Таким образом, неиспользованные бланки учитываются бухгалтерией поштучно, иначе говоря, ведется их количественный учет.
Поскольку моменты приобретения и расходования бланков могут не совпадать (в организации имеется некий запас (остаток) неиспользованных бланков), то приобретение необходимого организации количества (запаса) бланков трудовых книжек и вкладышей в них в бухгалтерском учете мы предлагаем квалифицировать как приобретение МПЗ для управленческих нужд (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"), а их отпуск для оформления работника - как соответствующее выбытие МПЗ.
Для отражения движения и остатков материально-производственных запасов для управленческих нужд предназначен счет 10 "Материалы".
Д-т сч. 10 "Материалы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - сумма затрат на приобретение (без НДС) - оприходованы бланки трудовых книжек и вкладышей к ним - на основании расчетных и товаросопроводительных документов от организации-продавца
Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - сумма НДС, указанная в документах поставщика - НДС, предъявленный организацией-продавцом - на основании расчетных и товаросопроводительных документов, счетов-фактур организации-продавца.
НДС, предъявленный организацией-продавцом и уплаченный при приобретении бланков трудовых книжек, принимается организацией-покупателем к вычету на общих основаниях (ст. 171 и 172 НК РФ) при наличии оформленного в установленном порядке счета-фактуры, выписанного организацией-продавцом.

Обратите внимание!
Указание в Правилах на порядок хранения бланков трудовой книжки и вкладыша в нее как документов строгой отчетности не означает, что для бухгалтерского учета следует использовать забалансовый счет 006 "Бланки строгой отчетности". Этот счет в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предназначен для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, то есть не принадлежащих организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т. п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

При отпуске бланков трудовых книжек и вкладышей в них, осуществляемом в порядке, установленном Правилами (п. 42 Правил), в бухгалтерском учете производится их списание со счетов учета материальных ценностей и зачисление на соответствующие счета учета затрат (п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н). Поскольку расходы на приобретение бланков в соответствии с п. 47 Правил компенсируются работником, то стоимость отпущенных МПЗ, по нашему мнению, должна быть отнесена на соответствующие счета учета расходов. Иначе говоря, отпуск бланков для оформления работника и поступление платы, взимаемой за бланк, следует отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В соответствии с положениями ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" указанные доходы и расходы в сумме затрат на приобретение бланков могут быть отнесены к операционным.
Д-т сч. 91 "Операционные расходы" К-т сч. 10 "Материалы" - себестоимость в соответствии с учетной политикой организации - списаны с бухгалтерского учета использованные бланки трудовых книжек (вкладышей в них)*
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" К-т сч. 91 "Операционные доходы" - стоимость бланка в размере затрат на приобретение бланка - задолженность работника (доход организации) в сумме платы за бланк трудовой книжки <*>

<*> На основании отчета ответственного лица, представляемого в бухгалтерию в конце каждого месяца (п. 42 Правил).

Д- т сч. 50 "Касса" К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - сумма денежных поступлений - получена плата с работника за бланк трудовой книжки или вкладыша в нее - на основании приходного кассового ордера.
Предложенный в настоящей статье порядок отражения в бухучете операций по приобретению, хранению и отпуску бланков трудовых книжек не является единственно возможным и абсолютно верным. Он основан на п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и Правил вести бухгалтерский учет движения и остатков бланков трудовых книжек и вкладышей в них.
При разработке и выборе собственного способа учета бланков трудовых книжек бухгалтеру следует иметь в виду и другие принципы и требования бухгалтерского учета, закрепленные в Законе "О бухгалтерском учете", в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и других.

Исходя из того, что оформленная трудовая книжка или вкладыш в нее - это документ работника, а оформление трудовой книжки на работника - обязанность работодателя рассматривать оформление трудовой книжки работнику как реализацию товаров (бланков) в налоговом смысле, по нашему мнению, не имело бы никакого смысла, если бы не условие п. 47 Правил, которым предусмотрено взимание организацией-работодателем с работников платы за бланк.
Данное условие Правил, как уже указывалось выше, приводит к тому, что расходы на приобретение бланков следует считать не управленческими, а расходами по обеспечению работников бланками, подлежащими оплате (возмещению) работником. В таком случае приобретение и отпуск бланков для оформления работников в рамках налоговых понятий, определенных в ст. 39 НК РФ, могут рассматриваться как приобретение и реализация товаров.
В связи с возможностью такой трактовки и с целью избежания налоговых рисков при отпуске бланков для оформления новых трудовых книжек и вкладышей в них следует на их стоимость начислить НДС.
Начисление НДС при отпуске бланков в бухгалтерском учете будет выглядеть следующим образом:
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" К-т сч. 91 "Операционные доходы" - стоимость бланка + НДС - задолженность работника (доход организации) в сумме платы за бланк трудовой книжки с (учетом НДС)*
Д-т сч. 91 "Операционные расходы" К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" - в сумме НДС, соответствующей установленной ставке налога (18%), - начислен НДС - счет-фактура организации.

В целях налогового учета (по налогу на прибыль организаций) рассмотренные доходы в виде платы за бланки следует рассматривать так же, как и для целей НДС, поскольку понятие "реализация товаров" в главах 21 "НДС" и 25 "налог на прибыль организаций" НК РФ имеет одно и то же значение, определение которого дано в части первой НК РФ.
Если в целях НДС указанные доходы организация учитывает как доходы от реализации бланков, то и в целях учета по налогу на прибыль эти доходы следует считать также доходами от реализации (ст. 249 НК РФ). В таком случае расходы в виде затрат на приобретение бланков будут учитываться как расходы на приобретение и реализацию товаров (ст. 253 НК РФ).
Порядок признания в налоговом учете рассмотренных доходов и расходов аналогичен порядку их признания в бухгалтерском учете.

Т. ШЕМЯКИНА, ведущий эксперт АКФ "ЦБА"