Компьютерные программы и базы данных относятся к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности (ст. 1225 ГК). Гражданским законодательством предусмотрен особый порядок их использования. Рассмотрим предоставление таких нематериальных активов с точки зрения бухгалтерского и налогового учета.
Порядок использования компьютерных программ
По лицензионному договору правообладатель предоставляет лицензиату право использования произведения в установленных договором пределах (п. 1 ст. 1286 ГК). Как правило, лицензионный договор заключают в письменной форме. Также возможно предоставление права использования программы путем заключения так называемого договора присоединения, условия которого должны быть изложены на приобретаемом экземпляре либо на его упаковке (п. 3 ст. 1286 ГК). Если же программа создана под конкретный заказ, то обычно исключительное право на нее принадлежит заказчику (п. 1 ст. 1296 ГК).
Вместе с тем правообладатель может передать принадлежащее ему право на произведение в полном объеме по договору об отчуждении исключительного права (ст. 1285 ГК).
Учтите, что под использованием произведения понимается не только его воспроизведение и запись на электронном носителе, но и перепродажа, прокат, а также любая модификация (переработка) данного продукта (п. 2 ст. 1270 ГК).
Тем не менее лицу, правомерно владеющему экземпляром компьютерной программы, не возбраняется без разрешения правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять следующие действия (п. 1 ст. 1280 ГК):
- вносить в программу изменения в целях ее функционирования на технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя;
- осуществлять исправление явных ошибок;
- изготовлять копии программы для архивных целей.
Порядок признания расходов
Затраты, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, по договорам с правообладателем принимают в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Также сюда относятся затраты на приобретение исключительных прав на компьютерные программы стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ и баз данных (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК).
При методе начисления расходы признают в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если же договор не содержит таких условий и связь между доходами и затратами не может быть четко определена, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК). Финансисты в письме от 6 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/92 объяснили, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования компьютерной программы, то такие расходы надо признавать единовременно на дату начала использования произведения. Правда, позднее Минфин изменил свою точку зрения, сказав, что в этом случае налогоплательщик самостоятельно распределяет затраты, исходя из принципа равномерности признания расходов (письма Минфина 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/2/61, от 21 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/37, от 23 июня 2006 г. № 03-03-04/1/542). Аналогичный порядок чиновники предлагают применять и в отношении затрат на обновление программ (письмо Минфина от 18 апреля 2007 г. № 03-03-06/2/75). Заметим, что московские налоговики фразу «самостоятельно распределять расходы» трактуют и как возможность единовременного признания затрат на дату начала использования программного продукта (письмо УФНС по г. Москве от 22 августа 2007 г. № 20-12/079908).
Во избежание лишних претензий со стороны налоговых органов рекомендуем вам распределить затраты на компьютерную программу хотя бы на два месяца.
Пример
ООО «Магазин» приобрело программу для ЭВМ стоимостью 7200 руб. (без НДС). Договор с правообладателем на право использования данной программы заключен на 3 года.
В бухгалтерском учете ООО «Магазин» надо сделать следующие проводки:
Дебет 97 Кредит 60
— 7200 руб. — отражены затраты на право использования программы для ЭВМ в составе расходов будущих периодов;
Дебет 60 Кредит 51
— 7200 руб. — произведена оплата за право использования программы для ЭВМ;
Дебет 26 Кредит 97
— 200 руб. (7200 руб. : 36 мес.) — списаны расходы на право использования программы для ЭВМ (ежемесячно в течение 3 лет).
В налоговом учете надо ежемесячно в течение 3 лет отражать следующие расходы:
— 200 руб. — прочие расходы (расходы на право использования программы для ЭВМ).
В свою очередь, расходы по подготовке программного обеспечения учитываются на дату начала использования налогоплательщиком данного продукта для осуществления своей деятельности (письмо Минфина от 7 марта 2006 г. № 03-03-04/1/188.)
Имейте в виду, что в случае отсутствия у налогоплательщика права на использование программного продукта (отсутствия договора, заключенного с правообладателем в любой из предусмотренных законодательством форм) расходы на его приобретение не учитываются в базе по налогу на прибыль (письмо Минфина от 9 августа 2005 г. № 03-03-04/1/156).
Упрощенцам
Лица, использующие упрощенную систему, также вправе уменьшить полученные доходы на расходы, понесенные при приобретении исключительных прав на программы для ЭВМ и баз данных, а также прав на их использование на основании лицензионного договора (подп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК). Возможно учесть и затраты, связанные с приобретением прав на использование программного продукта и баз данных (в т. ч. и затраты на их обновление) по договорам с правообладателем (подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК). Согласно разъяснениям Минфина от 12 апреля 2007 г. № 03-11-04/2/100, к указанным затратам можно отнести услуги, входящие в состав установки программы (регистрация, выезд специалиста и т. д.). Кстати, для осуществления защиты авторских прав на программу не требуется ее официальная регистрация (п. 4 ст. 1259 ГК). Поэтому налогоплательщики вправе увеличить расходы на приобретение прав использования по лицензионному договору не зарегистрированной в федеральном органе программы для ЭВМ (письмо Минфина от 8 февраля 2008 г. № 03-11-04/2/30).
Когда компьютерная программа является нематериальным активом?
При рассмотрении этого вопроса следует различать правила отнесения объектов к нематериальным активам по бухгалтерскому и налоговому учетам.
Начнем с того, что в обоих случаях правообладатель должен иметь исключительное право на компьютерную программу (п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утв. приказом Минфина от 27 декабря 2007 г. № 153н, п. 3 ст. 257 НК). Для удобства восприятия остальные признаки, которыми должен обладать программный продукт как нематериальный актив, мы свели в таблицу:
Таблица. Условия принятия программного продукта к учету в качестве нематериального актива
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|---|---|
| Способность приносить организации экономические выгоды | |
| Наличие надлежаще оформленных исключительных прав | |
| Предназначен для использования свыше 12 месяцев | Использование свыше 12 месяцев |
| Не предполагается продажа в течение 12 месяцев | Стоимость не менее 10 000 руб. |
Кстати, здесь возникает интересная коллизия, ведь с 2008 года амортизируемым признается имущество с первоначальной стоимостью более 20 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК). Но в то же время порядок включения в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением исключительных прав на компьютерные программы стоимостью менее 10 000 рублей и обновлением программ и баз данных, предусмотренный подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, остался без изменений (письмо Минфина от 13 ноября 2007 г. № 03-03-06/2/211). Именно поэтому чиновники посчитали, что если указанные затраты находятся в диапазоне от 10 000 до 20 000 рублей, то при наличии остальных обязательных условий они признаются объектом нематериального актива (письмо Минфина от 13 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/91).
Применение льготы по НДС
С нового года освобождается от налогообложения реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на их использование на основании лицензионных договоров (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК). Чиновники считают, что данное новшество применяется и при передаче прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности, осуществляемой лицензиатом на основании сублицензионного договора (письма Минфина от 16 января 2008 г. № 03-07-11/11, от 30 января 2008 г. № 03-07-07/06, от 25 декабря 2007 г. № 03-07-11/640). Дело в том, что к сублицензионному договору применимы те же правила Гражданского кодекса, что к лицензионному договору (п. 5 ст. 1238 ГК). Заметим, что и при применении освобождения от обложения НДС счета-фактуры также выставляются. При этом на них делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК).
А теперь рассмотрим ситуации, не освобождаемые от НДС. Итак, подлежат налогообложению услуги по технической поддержке программ, осуществляемые дистрибутором, причем вне зависимости от способа поставки указанного продукта (письмо Минфина от 15 января 2008 г. № 03-07-08/07). Придется начислить НДС и при реализации на основании договоров купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и услуги по обновлению информации, содержащейся в базах данных (письмо Минфина от 19 ноября 2007 г. № 03-07-08/338). Это правило относится и к операциям по продаже комплектов справочно-правовых систем, а также к оказанию информационных и сервисных услуг, связанных с их использованием (письмо Минфина от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/649).
Оказание услуг по договорам подряда, в рамках которых осуществляется поставка программного обеспечения и услуг, связанных с его использованием, также подпадает под НДС (письмо Минфина от 22 января 2008 г. № 03-07-11/23).
В своих комментариях финансисты вспомнили и про договор присоединения, сказав, что моментом его заключения является именно начало использования программы (базы данных). Поэтому операции по передаче прав на программы подлежат обложению НДС, если на момент реализации не заключался лицензионный договор в письменной форме (письма Минфина от 19 февраля 2008 г. № 03-07-11/68, от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648).
Что же касается распространения прав на использование программного обеспечения с передачей этих прав от производителя через посредника конечному потребителю, то такие операции не облагаются налогом только при наличии лицензионных договоров (письмо Минфина от 21 февраля 2008 г. № 03-07-08/36). В то же время отметим, что посредник не вправе «передать» покупателю лицензионное соглашение на программу. Ведь предоставлять права по лицензионному договору может только обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (п. 1 ст. 1235 ГК). А по лицензионному договору предоставляется только право использования лицензиатом программы (п. 1 ст. 1236 ГК). Кроме того, если программа уже введена в гражданский оборот, то дальнейшее ее распространение допускается и без согласия правообладателя (ст. 1272 ГК). Поэтому здесь не может быть никакой речи о выдаче очередной лицензии перепродавцом. Так что в этом случае обложения НДС никак не избежать.
Тонкий момент заключается и в следующем. Как правило, пользователю передается материальный носитель с дистрибутивом (дискета или диск), то есть фактически речь идет исключительно о купле-продаже, а не о передаче прав. При этом, отдавая тот же экземпляр программы бесплатно, можно попасть на безвозмездную реализацию с соответствующими налоговыми последствиями. Получается, чтобы продавцу воспользоваться льготой по НДС, программный продукт должен быть скачан самим пользователем с соответствующего сайта.
Возможно, корень всех проблем заключается в том, что изначально Минфин предлагал освободить от налога только услуги по передаче патентов и лицензий. А в результате получилось, что в настоящее время в более выгодной ситуации оказались продавцы, применяющие упрощенную систему налогообложения.
Переходные положения
Московские налоговики в письме УФНС от 4 января 2008 г. № 19-11/9666 объяснили, как быть, если оплата под предстоящую поставку объектов интеллектуальной собственности, а также передачу прав на использование данных объектов были осуществлены в 2007 году, а отгрузка — уже в 2008 году.
Как ни парадоксально это звучит, но чиновники решили, что налогоплательщики были вправе, заключая договоры в 2007 году (после опубликования закона от 19 июля 2007 № 195-ФЗ), предусмотреть будущую льготу и, соответственно, полученный аванс не облагать НДС (хотя пользоваться законом, не вступившим в действие, нельзя).
Поставщики же, которые ранее в договорах определили цену с учетом налога, при получении оплаты должны были уплатить его в бюджет. Данной категории налогоплательщиков необходимо иметь в виду следующее:
- если впоследствии в договор будут внесены изменения, согласно которым цена реализации будет уменьшена на сумму НДС, то налог, уплаченный при получении аванса и возвращенный покупателю, при реализации принимается к вычету;
- если покупатель согласится внести изменения в договор, согласно которым новая цена без НДС соответствует ранее установленной цене с налогом, то сумма НДС к вычету не принимается;
- если в договор не внесены изменения и цена указана с налогом, то при реализации данная сумма НДС подлежит перечислению в бюджет в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса.
Покупка компьютерных программ у иностранцев
Теперь рассмотрим часто встречающийся вопрос о применении НДС в отношении операций, осуществляемых российской организацией по приобретению неисключительных прав на программное обеспечение у иностранной организации.
Итак, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, авторских прав, а также местом оказания услуг по разработке программ и баз данных, их адаптации и модификации признается территория Российской Федерации (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК). Поэтому местом реализации услуг по передаче неисключительных прав на программное обеспечение на основании лицензионного договора, оказываемых иностранной организацией, признается территория Российской Федерации. При этом, учитывая положения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, при приобретении таких прав российская организация обязанности налогового агента исполнять не должна и, соответственно, данные операции НДС не облагаются (письма Минфина от 28 февраля 2008 г. № 03-07-08/48, от 14 февраля 2008 г. № 03-07-08/32).
Московские чиновники в письме УФНС от 29 февраля 2008 г. № 19-11/19192 разъяснили, что документами, подтверждающими место реализации, являются контракт, а также иные бумаги, удостоверяющие факт выполнения работ (оказания услуг). Дальнейшая же реализация данного товара на основании договоров купли-продажи подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Начать дискуссию