Строительный подряд и качество

Мониторинг судебной практики позволяет сделать вывод, что указанная норма не мертва и споры относительно качества выполненных работ постоянно становятся предметом разбирательств, отдельные из которых доходят даже до ВАС РФ. Вот только один из них. Подрядчик отремонтировал систему отопления, после чего произошел разрыв радиатора (был скрытый производственный брак в литье) и, как следствие, затопление помещений с повреждением имущества. В результате суд обязал подрядчика возместить причиненный ущерб (Определение от  07.02.2008 № 1234/08). Впрочем, до поры до времени оставим Гражданский кодекс в покое и поговорим о бухгалтерском учете и налогообложении операций, связанных с браком.

История и продолжение

То, что в гражданском праве называется дефектами выполненных работ, в бухгалтерском и налоговом учете именуется браком. К сожалению, прибегнуть к помощи нормативных актов, чтобы просто взять оттуда определение понятия брака строительных работ, нам не удалось, поскольку в справочно-правовых базах таких документов нет.

Вместе с тем в п. 4.33 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ[1] (далее – Методические рекомендации) перечислены затраты, которые относятся к потерям от брака, в частности это:

–расходы на переделку подрядчиком некачественно выполненных строительных работ, то есть работ, произведенных с нарушением технических условий, СНиПов или проектного решения;

–расходы на устранение повреждений ранее выполненных частей конструкций зданий и сооружений;

–стоимость окончательно забракованных работ.

Таким образом, и без определения мы могли учитывать потери от брака в строительных организациях. Почему могли? Да потому, что Методические рекомендации утратили силу с  01.01.2002 в связи с изданием Письма Госстроя России от  09.11.2001 № НМ-6128/7 . К сожалению, вместо упомянутой «методички» ничего нового чиновники не внедрили, а в действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету вопросам брака должного внимания не уделяется.

Как же быть? Все очень просто. Обратимся к п. 8 ПБУ 1/98 «учетная политика организации», согласно которому, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету. Полагаем, что изобретать колесо не имеет смысла и наиболее простым выходом из данной ситуации будет заимствование правил, установленных в п. 4.32 – 4.36 Методических рекомендаций, и фиксация их в учетной политике.

Методическая классификация

Вновь обратимся к Методическим рекомендациям (п. 4.32). Потери от брака в строительных организациях учитываются на счете «Брак в производстве», согласно Плану счетов и инструкции по его применению это счет 28. Аналитический учет ведется по подразделениям, объектам строительства, причинам и виновникам брака.

В зависимости от характера дефекта, установленного при проверках качества работ, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются работы, исправление которых технически возможно и экономически целесообразно, окончательным – работы, исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный строительной организацией до сдачи работ заказчику, и внешний, выявленный при эксплуатации объекта строительства (п. 4.34 Методических рекомендаций). Кроме того, необходимо различать брак, стоимость которого можно взыскать с виновных лиц, и брак при отсутствии виновников.

На практике учет осуществляется так: по дебету счета 28 собираются все затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку, стоимость окончательного брака, расходы по исправлению. При этом в затратах на исправление брака, допущенного при производстве строительных работ, отражаются:

–стоимость дополнительно израсходованных материалов;

–расходы по оплате труда рабочих за дополнительные работы, произведенные в связи с устранением дефектов, и начисления на нее[2];

–расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов, использованных при исправлении брака;

–часть накладных расходов;

–оплата услуг (работ) по исправлению брака сторонними организациями.

По кредиту отражаются суммы, отнесенные за счет поставщиков и субподрядных строительных организаций (если они признали свою вину), суммы, подлежащие возмещению лицами, допустившими брак, а также стоимость материалов, оприходованных при разборке и демонтаже по ценам возможного использования.

На конец месяца счет 28 не имеет сальдо, то есть он закрывается ежемесячно. В связи с этим может возникнуть вопрос о том, как поступить, если брак, по вашему мнению, возник по вине поставщика, но он не согласен возмещать потери либо не успел ответить на претензию, поскольку эти два события обособлены во времени. Полагаем, в таком случае нужно составить проводку: Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям»

В конце месяца рассчитывается разница между дебетовым и кредитовым оборотом, которая и представляет собой потери от брака, допущенного при производстве строительных работ, и включается в себестоимость работ по объектам строительства. Однако если работы выполнены в предыдущие годы, то потери от брака списываются за счет резерва на гарантийный ремонт (Дебет 96 Кредит 28), а при его отсутствии – в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в дебет счета 91-2 «Прочие доходы и расходы» (п. 4.35 Методических рекомендаций).

Пример 1.

Подрядчик заключил договор, по условиям которого он обязался из собственных материалов, своими силами и средствами выполнить по заданию заказчика ремонт кровли (с заменой мягкой кровли на каркасную из оцинкованного профиля, с укладкой в качестве утеплителя пенобетона[3]). Работы подрядчиком выполнены и приняты заказчиком в 2007 г. В течение гарантийного срока в 2008 г. кровля протекла, и суд обязал подрядчика устранить данный брак. Для этого подрядчик привлек субподрядчика. Стоимость работ составила 377 600 руб., в том числе НДС – 57 600 руб. Резервы подрядчиком не создавались.

В бухгалтерском учете подрядчика будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость работ по исправлению брака, выполненных субподрядчиком (377 600 - 57 600) руб.	28	60	320 000
Учтен НДС	19	60	57 600
НДС принят к вычету <*>	68	19	57 600
Списана стоимость работ по исправлению брака	91-2	28	320 000
Отражено перечисление денежных средств субподрядчику	60	51	377 600

<*> Подробнее вопросы расчетов с бюджетом по НДС рассмотрены ниже.

Несколько слов скажем о накладных расходах. Они формируют стоимость брака в соответствии с принятой у подрядчика базой для распределения косвенных расходов (обычно это прямые затраты, или затраты на оплату труда основных рабочих, или стоимость использованных материалов).

По мнению автора, целесообразно дифференцировать состав накладных расходов в зависимости от того, есть виновник, с которого можно взыскать сумму причиненного вреда, или нет. Если виновник имеется, то в расчет стоимости брака следует включать как часть общепроизводственных, так и часть общехозяйственных расходов
(счета 25, 26 соответственно). Если такового нет, то, полагаем, общехозяйственные расходы списывать через счет 28 не нужно.

Пример 2.

Учетной политикой подрядчика на 2008 г. установлено, что базой для распределения косвенных расходов являются прямые затраты. В отсутствие виновников брака общехозяйственные расходы в его стоимость не включаются, в противном случае часть данных затрат подлежит взысканию с виновных лиц.

В июле 2008 г. подрядчик выявил два факта брака. Первый возник на объекте «А» (виновные лица отсутствуют, поэтому расходы списываются за счет самого подрядчика), второй – на объекте «Б» (из-за поставки некачественных материалов).

В августе 2008 г. поставщик материалов признал свою вину и возместил ущерб. Общая сумма прямых затрат составила 395 000 руб., из них расходы, связанные с браком на объекте «А», – 50 000 руб., на объекте «Б» – 45 000 руб., общепроизводственные расходы – 80 000 руб., общехозяйственные – 180 000 руб.

В бухгалтерском учете подрядчика будет составлена корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июль 2008 г.
Отражены прямые затраты на производство работ (395 000 - 50 000 - 45 000) руб.	20	10, 60, 70, 69	300 000
Учтены прямые затраты на исправление брака на объекте «А»	28-А	10, 60, 70, 69	50 000
Учтены прямые затраты на исправление брака на объекте «Б»	28-Б	10, 60, 70, 69	45 000
Соответствующая часть общепроизводственных расходов списана на затраты основного производства работ (80 000 х 300 000 / 395 000) руб.	20	25	60 759
Часть общепроизводственных расходов учтена в составе потерь от брака на объекте «А» (80 000 х 50 000 / 395 000) руб.	28-А	25	10 127
Часть общепроизводственных расходов учтена в составе потерь от брака на объекте «Б» (80 000 х 45 000 / 395 000) руб.	28-Б	25	9 114
Соответствующая часть общехозяйственных расходов списана на затраты производства (180 000 х 300 000 / 345 000) руб.	20	26	156 522
Часть общехозяйственных расходов включена в стоимость брака, возникшего по вине поставщика материалов (180 000 х 45 000 / 345 000) руб.	28-Б	26	23 478
Списана стоимость брака в части, не подлежащей удержанию с виновных лиц (50 000 + 10 127) руб.	20	28-А	60 127
Поставщику материалов предъявлена претензия в связи с выявленным в них браком (45 000 + 9 114 + 23 478) руб.	76-2	28-Б	77 592
Август 2008 г.
Получены денежные средства от поставщика материалов	51	76-2	77 592

Отдельно про виновных работников

Только что мы рассмотрели два варианта списания брака: за счет предприятия (расходов на производство) и за счет сторонней организации. Однако есть и третий способ, когда виновником брака является работник самого подрядчика. В таком случае для правомерного удержания из заработной платы стоимости брака необходимо учесть целый ряд норм трудового законодательства.

Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если он несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

Следует различать прямой действительный ущерб и прямые расходы по производству работ. На наш взгляд, под ущербом в рамках трудовых отношений можно понимать расходы на исправление брака, суммы оплаты вынужденного прогула работников (если в результате брака произошел простой), штрафные санкции за неисполнение организацией договорных обязательств и т. п.

Закон ограничивает размер материальной ответственности работника за ущерб, причиненный работодателю, пределами среднемесячного заработка (ст. 241 ТК РФ). Однако из этого правила есть исключения. Так, полная материальная ответственность возлагается на работника, в случае если ущерб причинен (ст. 243 ТК РФ):

–умышленно;

–не при исполнении работником трудовых обязанностей;

–в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

–в результате преступных действий работника, установленных приговором суда, или административного проступка.

Кроме того, полная материальная ответственность возлагается на работника при заключении договора о такой ответственности. Однако в силу ст. 244 ТК РФ подобный договор может быть заключен не с любыми работниками, а только с теми, которые занимают должность или выполняют работу по строго определенному перечню, установленному ПостановлениемМинтруда России № 85[4] .

Согласно указанному нормативному акту работодатель вправе заключить договоры о полной индивидуальной материальной ответственности с: начальниками (руководителями) строительных и монтажных цехов, участков и иных строительно-монтажных подразделений, производителями работ и мастерами (в том числе старшими, главными) строительных и монтажных работ.

Выделенное нами слово имеет ключевое значение, поскольку указывает на персональную ответственность поименованных лиц. Следовательно, если работы выполняются таким образом, что невозможно разграничить ответственность каждого работника, то договор об индивидуальной материальной ответственности в принципе не может быть заключен.

Для взыскания с работника ущерба очень важно соблюдать установленную Трудовым кодексом процедуру. Так, на основании ст. 248 ТК РФ взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя, которое может быть подписано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке.

При удержании ущерба, причиненного в результате брака, необходимо учитывать, что его размер не может превышать 20% от зарплаты (ст. 138 ТК РФ). Причем 20% следует рассчитывать от суммы, реально получаемой работником, то есть без НДФЛ.

Пример 3.

При ремонте трубопровода сварщик Иванов П. П. в июне 2008 г. допустил непровар его стыков. Затраты на исправление брака составили 9 000 руб. По распоряжению руководителя, изданному в конце того же месяца, сумму ущерба решено удержать с Иванова П. П., средняя заработная плата которого равна 15 000 руб. В июне 2008 г. зарплата Иванова П. П. составила 16 000 руб., в июле – 18 000 руб., в августе – 25 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь 2008 г.
Отражена стоимость работ по исправлению брака	28	10, 70, 69, 60, 25, 26	9 000
Учтена сумма ущерба, подлежащая удержанию с работника	73-2	28	9 000
Начислена заработная плата Иванову П. П.	20	70	16 000
Удержан НДФЛ (16 000 руб. х 13%)	70	68	2 080
Удержаны из зарплаты работника суммы в счет погашения числящейся за ним задолженности по возмещению материального ущерба, причиненного им организации в результате брака ((16 000 - 2 080) руб. х 20%)	70	73-2	2 784
Выплачена заработная плата Иванову П. П. из кассы предприятия (16 000 - 2 080 - 2 784) руб.	70	50	11 136
Июль 2008 г.
Начислена заработная плата Иванову П. П.	20	70	18 000
Удержан НДФЛ (18 000 руб. х 13%)	70	68	2 340
Удержана соответствующая часть задолженности Иванова П. П. ((18 000 - 2 340) руб. х 20%)	70	73-2	3 132
Выплачена заработная плата Иванову П. П. из кассы предприятия (18 000 - 2 340 - 3 132) руб.	70	50	12 528
Август 2008 г.
Начислена заработная плата Иванову П. П.	20	70	25 000
Удержан НДФЛ (25 000 руб. х 13%)	70	68	3 250
Удержана оставшаяся часть задолженности (9 000 - 2 784 - 3 132) руб.	70	73-2	3 084
Отражена выдача заработной платы Иванову П. П. из кассы предприятия (25 000 - 3 250 - 3 084) руб.	70	50	18 666

Налог на добавленную стоимость

Как известно, НДС – один из самых крупных, сложных налогов и спорных моментов, возникающих при его исчислении, предостаточно. Брак также нередко становится причиной конфликтов с проверяющими, и это не удивительно, ведь на практике возникает масса вопросов, например:

–нужно ли восстанавливать НДС со стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), израсходованных при выполнении работ, результат которых признан окончательным браком?

–можно ли предъявить к вычету НДС со стоимости работ и услуг сторонних организаций, нанятых для исправления брака?

Позиция многих налоговых инспекций на местах заключается в следующем. Если стоимость выполненных работ списывается как брак, то материалы не признаются использованными в операциях, облагаемых НДС, следовательно, сумма «входного» налога, принятая к вычету, подлежит восстановлению (см. Письмо УФНС по г. Москве от  10.09.2007 № 19-11/085977 ). При этом к стоимости потерь от брака, взыскиваемой с виновных лиц, прибавляется сумма восстановленного НДС (то есть налог уплачивает виновное лицо).

По мнению автора, налог восстанавливать не нужно. Случаи, с которыми закон связывает эту обязанность, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ, и брак среди них не поименован. Говорить о том, что затраты, связанные с браком, не участвуют в операциях, облагаемых НДС, также не приходится, так как данная статья затрат присутствует в себестоимости продукции в бухгалтерском учете и в расходах для целей налого-обложения прибыли.

Кстати, судебная практика подтверждает ошибочность фискальной позиции. Например, ФАС СЗО в Постановлении от  28.12.2007 № А56-4562/2007 указал: все условия для принятия НДС к вычету предприятием выполнены, что налоговым органом не оспаривается. Из пункта 3 ст. 170 НК РФ следует, что при принятии налогоплательщиком сумм НДС, поименованных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету или возмещению соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При этом в п. 2 ст. 170 НК РФ приведен закрытый перечень случаев, когда предусматривается обязанность по восстановлению НДС, следовательно, при возникновении брака у предприятия такая обязанность отсутствовала. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС МО от  07.03.2008 № КА-А41/1528-08 , ФАС УО от  17.12.2007 № Ф09-10398/07-С3 , ФАС ЗСО от  02.08.2006 № Ф04-4812/2006(25040-А46-31) .

Считаем, что НДС, предъявленный сторонней организацией вследствие реализации товаров (работ, услуг), связанных с исправлением брака, можно принимать к вычету. Основание то же. Брак – это неприятная, но неотъемлемая часть технологического процесса, а значит, причин для отказа в вычете НДС не имеется.

В этой связи внимания заслуживают выводы Десятого арбитражного апелляционного суда(см. Постановление от  04.04.2008 № А41-К2-12469/07 ): суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что в связи с необходимостью выполнения заявителем обязательств по устранению недостатков и недоделок ранее выполненных работ, расходы заявителя на оплату поставщикам являются обоснованными и понесены в целях осуществления облагаемой НДС деятельности. Предъявление к вычету входящего НДС, выставленного поставщиками, является правомерным. Обязательство заявителя перед заказчиком по устранению любых дефектов выполненных работ было предусмотрено договором строительного подряда.

Таким образом, товары (работы, услуги), вычет НДС по которым оспорен налоговым органом, приобретены заявителем у поставщиков для исполнения обязательств по договору и, соответственно, связаны с осуществлением заявителем облагаемой НДС деятельности. На этом основании предъявление входящего НДС по уплаченным поставщикам суммам является обоснованным и правомерным .

Полагаем, дальнейшие комментарии излишни.

 

[1] Утверждены Минстроем России 04.12.1995 № БЕ-11-260/7.

[2] В Методических рекомендациях про начисления на зарплату ничего не говорится, тем не менее считаем, что логичнее учитывать их таким образом.

[3] Аналогичный случай был рассмотрен ФАС ЗСО в Постановлении от  10.04.2008 № Ф04-2289/2008(3270-А67-39).

[4] Постановление Минтруда России от  31.12.2002 № 85 «Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности».