ПОРОКИ Налогового Кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 N 146-ФЗ

ПОРОКИ
Налогового Кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 N 146-ФЗ
с учетом последующих изменений и дополнений

В целом принципы законности, равенства граждан перед законом, вины, справедливости и гуманности применимы к преступникам, но не применимы, либо не реализуемы в отношении налогоплательщиков.
Законодатель вынуждает правоприменителей строить справедливость решения не на нормах права, а на субЪективных оценках и предпочтениях.
Законодатель препятствует Правительству в организации надлежащей налоговой дисциплины.
1) Принцип законности на Налоговый Кодекс не распространяется.
Это обстоятельство наглядно на примере регулирования ответственности налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений, установленной Налоговым Кодексом (ст.1 п. 2 подпукт 6 Кодекса).
На установление ответственности налогоплательщика в иных нормативных правовых актах (федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субЪектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления, органов государственных внебюджетных фондов) Кодекс запрета не предусматривает (ст. 4, 5, 23 - 25), предполагая ограничение.
Например, исходя из смысла ст. 6 п.1 подпунктов 4 и 9, а также п. 4, в иных, кроме Кодекса нормативных правовых актах, ответственность налогоплательщика за совершение налоговых правонарушений не должна запрещать действия налогоплательщиков, разрешенные настоящим Кодексом и никаким образом не должна противоречить общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Налогового Кодекса.
Тем самым законодатель допускает возможность установления иными актами, кроме Кодекса запрета на действия налогоплательщика, в отношении которых нет разрешения в Кодексе, а также возможность запрета на действия, не противоречащие общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Налогового Кодекса.
Иными словами, законодатель допускает возможность привлекать к ответственности лицо, которое совершило деяние, не обязательно запрещенное Налоговым Кодексом.
Из смысла ст. 2 абз. 2 и ст. 10 п. 3 Кодекса следует, что в отношении деятельности, связанной с перемещением товаров через таможенную границу России, ответственность налогоплательщика устанавливается таможенным законодательством, а его ответственность по законодательству о налогах и сборах, применяется только в части предусмотренной настоящим Кодексом.
Предоставляя федеральным органам исполнительной власти, субЪектам РФ и представительным органам местного самоуправления возможность устанавливать ответственность налогоплательщика, наряду с ответственностью по федеральному налоговому закону законодатель, тем самым, допускает возможность восполнять пробелы в праве, когда Налоговый Кодекс применяется к случаям, прямо не предусмотренным, но аналогичным тем, которые непосредственно регулируются этим законом.
Такое применение закона по аналогии ведет к разрушению принципа законности, закрепленного в статье 4 Конституции РФ, ущемляет интересы Российской Федерации в сфере обеспечения функционирования единой системы исполнительной власти в РФ.
Применение ответственности по аналогии закона порождало многие злоупотребления и произвол. Например, применение уголовного права по аналогии, которая использовалась в Советском Союзе до 1958 года.
Поэтому статьи Кодекса 1, 2, 4 - 6, 10, 22 - 25, а также ст. 34, 35, 37, 77, 102, 103 подлежат пересмотру, их приведением в соответствие принципу законности.
2) Принцип равенства граждан перед законом, на Налоговый Кодекс не распространяется.
Согласно ст. 106 Кодекса "Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность" (статья в редакции Федерального закона от 9.07.99 N 154-ФЗ).
Ответственность налоговых и таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также их должностных лиц Кодекс не устанавливает, что подтверждает диспозиция ст. 35, 37, 103 носящая отсылочный характер (см. далее). В этих нормах непосредственно не излагаются вопросы несения ответственности государственными органами и их должностными лицами за совершение виновных противоправных деяний причинивших убытки налогоплательщику и (или) казне.
Следовательно, виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние должностного лица государственного органа налоговым правонарушением не является.
Введение статьей 106 Кодекса неравенства граждан в зависимости от должностного положения и социальной принадлежности противоречит ст. 19 п.1 и 2 Конституции РФ, устанавливающей, что
"1. Все равны перед законом и судом.
2. Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным обЪединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности".
Неравенство перед законом усугубляется тем, что Кодекс фактически исключает не только прямую материальную, но и всякую ответственность государственных органов и их должностных лиц (перед налогоплательщиками и казной) за свои противоправные деяния в налоговой сфере. Решение этого вопроса передано в другие области права.
В редакции Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ
"Статья 35 Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также их должностных лиц
1. Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
2. Органы государственных внебюджетных фондов несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет средств соответствующего внебюджетного фонда.
3. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статья 37 Ответственность органов налоговой полиции и их должностных лиц
1. Органы налоговой полиции несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей.
Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
2. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов налоговой полиции несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации".
Согласно ст. 103 п.3 "За причинение убытков налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами".
Тем самым, должностные лица государственных органов, допустившие противоправные деяния в налоговой сфере, что причинило убытки налогоплательщикам и (или) казне, освобождены от ответственности по нормам Налогового Кодекса.
Ему такие лица неподсудны, а в рамках гражданского судопроизводства ответственность указанных лиц исключается.
Гражданский Кодекс прямой ответственности виновных должностных лиц государственных органов не предусматривает.
За них отвечает казна, в лице соответствующих финансовых органов, т.е. отвечают те, кто на деньги налогоплательщиков финансирует здравоохранение, просвещение, коммунальное хозяйство и т.д. При том такая ответственность казны только теоретическая.
Практически нет законодательно установленной процедуры реализации статей 1069, 1070, 1071 ГК РФ, т.е. нет механизма реализации ответственности за вред, причиненный государственными органами и их должностными лицами.
При этом в отношении финансовых органов, выступающих от имени казны при возмещении вреда за ее счет, нет обязательности регресса к виновным органам и лицам (ст. 1071 ГК РФ).
Вместе с тем, в отношении государственных служащих, совершивших действия (принявших решения), признанные незаконными, крайняя мера, определяемая судом - это представление об увольнении (ст. 7 Закона РФ от 27.04.93 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан", с изменениями и дополнениями от 14.12.95 и ст. 14 Закона РФ от 31.07.95 N 119-ФЗ "Об основах государственной службы Российской Федерации", с изменениями на 18.02.99).
По вопросам возмещения ущерба налогоплательщику от незаконных действий (бездействий) государственных органов и их должностных лиц любые разЪясняющие судебные акты, в том числе Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, а также акты Генеральной прокуратуры РФ, могут лишь приводить к единообразию правоприменительную практику.
Однако акты судебной и надзорной власти, сами по себе, без нормативных правовых актов законодательной и исполнительной власти, порядок реализации права налогоплательщика на компенсацию ущерба не устанавливают.
Процедуры компенсации ущерба есть, и постоянно совершенствуются, только в отношении истребования должного с налогоплательщиков.
Например. В налоговом контроле участвуют,
с одной стороны, должностные лица налоговых и (или) других государственных органов, использующие постоянно совершенствуемые методы и процедуры воздействия на налогоплательщиков, в том числе возможность истребовать пени, как способ возмещение ущерба государству от неполученных своевременно налогов и сборов,
с другой стороны, налогоплательщики, не имеющие процедуры воздействия на первую сторону в случае возникновения ущерба от незаконных действий (бездействий) этой стороны.
Причем Кодекс прямо устанавливает ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах только для одной стороны налогового контроля - налогоплательщика. Такое неравенство сторон перед Налоговым Кодексом также противоречит ст. 19 Конституции РФ (дополнительно см. п. 4.2 настоящей публикации).
Налогоплательщику, потерпевшему от незаконных действий (бездействий) должностных лиц государственных органов в ходе налогового контроля, доступ к компенсации причиненного ущерба ограничен.
Во-первых, тем, что такое право налогоплательщика в ответственности должностных лиц государственных органов в рамках Налогового Кодекса не реализуемо, а только декларировано ссылками на абстрактные законы (абстрактное законодательство).
Во-вторых, доступ налогоплательщика к компенсации причиненного ущерба ограничен тем, что нет механизма реализации права налогоплательщика на компенсацию ущерба, причиненного виновными действиями (бездействиями) должностных лиц государственных органов в ходе налогового контроля.
Таким образом, ст. 106, ст. 35 и ст. 103 п.3 Налогового Кодекса не соответствуют ст. 52, 53 и 133 Конституции РФ (кроме несоответствия ее ст. 19).
"Статья 52 Права потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью охраняются законом. Государство обеспечивает потерпевшим доступ к правосудию и компенсацию причиненного ущерба.
Статья 53. Каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц".
Статья 133 Местное самоуправление в Российской Федерации гарантируется правом на судебную защиту, на компенсацию дополнительных расходов, возникших в результате решений, принятых органами государственной власти, запретом на ограничение прав местного самоуправления, установленных Конституцией Российской Федерации и федеральными законами".
По мнению Госналогслужбы РФ (исх. ГНС РФ от 19.06.98 N 01-1-04/671 в адрес автора настоящей публикации):
"Вопрос о материальной ответственности должностных лиц налоговых органов не может быть решен полностью в рамках Налогового кодекса". "Этот вопрос может быть комплексно проработан" в будущем Кодексе государственной службы.
Не признание законодателем необходимости регулировать Налоговым Кодексом материальную ответственность должностных лиц государственных органов в налоговой сфере, тем самым, сохраняет ситуацию безнаказанности должностных лиц налоговых и других государственных органов за свои противоправные деяния в налоговой сфере.
Это противоречит защите интересов государства и общества в целом, а также противоречит защите правомерных интересов должностных лиц государственных органов - участников налогового контроля.
К госслужащим, понятие "налоговое правонарушение" неприменимо. Процедуры по обстоятельствам, подлежащим доказыванию при налоговом правонарушении, по правилам Налогового Кодекса и по правилам Кодекса государственной службы, не могут быть полностью сопоставимы, т.к. эти Кодексы призваны решать разные задачи и назначение их различное.
Из-за различий в процедурах доказывания и неприменимости терминологии, в отношении госслужащих, совершивших нарушение законодательства о налогах и сборах (в таком деянии подозреваемых, обвиняемых, наказуемых), справедливость не может быть гарантирована Кодексом государственной службы.
Поэтому вопрос о материальной ответственности должностных лиц налоговых и других государственных органов за противоправные деяния в налоговой сфере не может быть комплексно проработан в Кодексе государственной службы.
В интересах государства и общества в целом, а также на благо правомерных интересов должностных лиц государственных органов - участников налогового контроля вопросы их материальной ответственности надлежит регулировать Налоговым Кодексом, а не иными законами.
Тем самым ст. 35, 37, 103, 106 Кодекса, а также его нормы, регулирующие ответственность за налоговые правонарушения, подлежат приведению в соответствие ст. 19, 52, 53, 103 Конституции России.
3) Принцип вины Налоговым Кодексом практически не реализуем.
В Кодексе многократно, в различных словосочетаниях упоминается слово "вина" и "виновность" без толкования понятия "вины" в налоговом правонарушении. Дана отсылка только на формы вины (ст.110 Кодекса), не раскрывая сути этого понятия в налоговых отношениях, и, соответственно, не раскрывая сути оснований ответственности сопричастной организации.
Согласно ст. 110 п. 4 "Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения".
Применяя слово "вина" к организации законодатель, тем самым для понятия "вины" в налоговом праве подразумевает иное толкование, чем принято в уголовном праве. Где вина есть психическое отношение лица к совершенному им общественно опасному деянию и наступившим в результате этого вредным последствиям, в котором проявляется его отрицательное отношение к интересам (ценностям), охраняемым уголовным законом от преступных посягательств.
Вместе с тем, толкование формы вины (ст. 110 Кодекса) законодатель дает аналогичное принятому в уголовном праве (ст. 25 и 26 УК РФ).
Указанная неопределенность в толковании вины в налоговом праве усугубляется тем, что законодатель не установил понятия вреда (ущерба) в налоговой сфере. Иначе говоря, не установил тех интересов и ценностей, которые охраняются налоговым законом от противоправных посягательств.
При указанных обстоятельствах исключается возможность иметь однозначное толкование по конкретному делу:
а) наличия вины в налоговом правонарушении;
б) наличия определенной формы вины в налоговом правонарушении;
б) свидетельств того, что форма вины лица выяснена;
Соответственно, исключается возможность иметь однозначное толкование наличия оснований ответственности сопричастной организации.
При этом: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда" (ст.108 п. 6 абз. 1 Кодекса, в редакции Федерального закона от 9.07.99 N 154-ФЗ).
Таким предписанием законодатель, с одной стороны, допускает привлечение до суда к ответственности по статьям главы 16 и 18 Кодекса не виновных, с другой стороны, противоречит указанию о привлечении к ответственности только виновных лиц (ст. 2, 51 п. 4, 77 п.12, 101 п.7, 1011 п.13, 106, 108 п. 6, 109 п. 2 Кодекса, в редакции Федерального закона от 9.07.99 N 154-ФЗ).
Однако в силу статей 106, 108, 109 Кодекса вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 18 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.99 N 41 и Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда России от 11.06.99 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
При производстве дела о налоговом правонарушении на налоговые органы возложена обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении (ст. 108 п. 6 Кодекса). При том в условиях неопределенности критериев доказывания наличия конкретной формы вины лица, а также неопределенности критериев доказывания наличия оснований ответственности сопричастной организации.
Однако с учетом этих критериев, по которым нет их однозначного толкования, различаются формы вины при совершении налогового правонарушения (ст. 110 Кодекса), различаются размеры финансовой ответственности налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений, установленных в главе 16 (т.е. в ст. 116 - 120, 122 - 126, 128 - 1291 Кодекса).
Таким образом, законодатель по-прежнему оставляет налоговые и судебные органы в условиях разрешения налоговых споров с произвольными критериями, по которым оценивается ответственность налогоплательщиков и иных обязанных лиц.
Указанная неопределенность правового содержания рассматриваемых положений противоречит общеправовым принципам юридической ответственности.
Между тем критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в постановлении Конституционного Суда РФ от 25 апреля 1995 года по делу о проверке конституционности статьи 54 Жилищного кодекса РСФСР.
Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1, Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями.
Несоблюдение этих требований в Налоговом Кодексе привело к тому, что у налоговых органов сохранены широкие дискреционные полномочия, дающие возможность фактического расширения оснований привлечения к ответственности налогоплательщиков. В тоже время сохранены препятствия к изобличению виновного налогоплательщика.
При таких обстоятельствах в отношении налогоплательщика, которому вменяется ответственность по правилам Налогового Кодекса, государственная защита его прав не гарантирована, вопреки ст. 2 и ст. 45 п. 1 Конституции РФ.
Статья 2 "Человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства".
Статья 45 "1. Государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется".
Перечисленные пробелы, неопределенность и противоречие в Налоговом Кодексе подтверждают, что условие привлечения к ответственности только виновных лиц механизма реализации этого принципа не имеет.
Поэтому с 1999 года, т.е. с введением Налогового Кодекса, фактически продолжают действовать указания Высшего Арбитражного Суда РФ предыдущих лет. Когда в практике арбитражных судов и органов налоговой службы ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах применялась без наличия вины налогоплательщика.
Указанные обстоятельства делают недопустимым применение ответственности по статьям главы 16 Кодекса до тех пор, пока законодатель не введет нормы устанавливающие понятие вреда (ущерба) в налоговой сфере, понятие "вины" в налоговом правонарушении, критерии свидетельств того, что форма вины лица выяснена, однозначное толкование оснований ответственности сопричастной организации.
4) Права налогоплательщика не являются непосредственно действующими, не определяют смысл и содержание применение к нему ответственности.
4.1) Право налогоплательщиков "представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок" (ст. 21 ч.1 п.7 Кодекса) не обеспечено соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов, вопреки ст. 22 п. 2 Кодекса.
Возлагая ответственность на налогоплательщика, налоговая инспекция, таможенные органы, органы налоговой полиции, органы государственных внебюджетных фондов не обязаны доказывать ошибочность аргументов в не принятых возражениях налогоплательщика, излагаемых в его пояснениях по актам налоговых проверок (ст. 32, 33, 34, 341, 36 Кодекса).
Решающее значение в воспитании законопослушания и в предупреждении налоговых правонарушений имеет психическое отношение лица к собственным ошибкам, а не к позиции оппонента.
Осознание вины налогоплательщиком возможно не на обстоятельствах правоты налогового органа, а на обстоятельствах того, в чем, конкретно, налогоплательщик не прав во вменяемых ему деяниях. Только такой подход к смыслу и содержанию применения ответственности за налоговые правонарушения будет содействовать укреплению законности, как среди налогоплательщиков, так и среди должностных лиц налоговых органов.
Диспозиция норм регулирующих производство по делу о налоговом правонарушении, т.е. ст. 101 и 1011 Кодекса допускает произвольное, на усмотрение налогового органа толкование того, что им возражения налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (иного обязанного лица, применительно ст. 1011) рассмотрены.
В силу указанных норм достаточным условием того, что бы рассмотрение возражений проверяемого толковать состоявшимся, является его присутствие на таком рассмотрении, либо доказательство его неявки на рассмотрение собственных возражений (т.е. заблаговременное извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки), при том независимо от причин такой неявки.
Рассмотрение органом, осуществляющим налоговую проверку возражений проверяемого, само по себе еще не означает для этого органа обязательности доказывания ошибочности отклоненных аргументов проверяемого. Тем более не означает обязанности доказывать ошибочность отклоненных аргументов со ссылкой на конкретные требования нормативных правовых актов, которые проверяемым нарушены и со ссылкой на материалы проверки.
Иначе говоря, нормы регулирующие производство по делу о налоговом правонарушении (ст. 101 и 1011) не обязывают проверяющих, при отклонении ими аргументов проверяемого, принимать законное и обоснованное решение.
Нормы статьи 100 "Оформление результатов выездной налоговой проверки" (в редакции Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ) нацеливает проверяющих на доказывание только правоты собственной позиции:
"2. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
3. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам".
Инструкция, утвержденная приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.03.99 N 52 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов" (Минюст N 1768 28.04.99), также не устанавливает обязанности доказывания ошибочности отклоненных аргументов проверяемых.
Возможность возложения ответственности на налогоплательщика (на иное обязанное лицо) без доказывания ошибочности отклоненных аргументов в его пользу делает бессмысленным право налогоплательщика (иного обязанного лица) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных налоговых проверок (ст. 21 ч. 1 п. 7, ст. 24 п. 2 Кодекса).
Такое ограничение конституционных прав и свобод налогоплательщика (иного обязанного лица), как человека и гражданина является одним из препятствий укреплению законности и предупреждению правонарушений в сфере экономической деятельности.
По действующему законодательству государственные органы, участвовавшие в налоговой проверке, не обязаны доказывать ошибочность отклоненных аргументов налогоплательщика или иного обязанного лица на стадии судебного разбирательства споров по налоговым правонарушениям.
В этом случае на государственный орган возложена обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия его акта (ст. 53 п.1 АПК РФ). Эта обязанность обуславливает иные последствия по сравнению с кругом действий по доказыванию ошибочности отклоненных аргументов налогоплательщика или иного обязанного лица.
Отличие в том, что только собственные ошибки, сознаваемые лицом способны привести его к осознанию собственной вины.
Поэтому решению арбитражного суда не в пользу налогоплательщика всегда сопутствует не осознание им собственной вины (во-первых, нет такого понятия, во-вторых, нет действий, приводящих к осознанию собственной вины), а осознание бессилия защиты своих конкретных прав и интересов. Такая безусловная оценка налогоплательщиком своей позиции, т.е. независимая от правоты по сути спора, воспитывает неуважение к закону.
Только в производстве по уголовному делу (например, о налоговом преступлении) у налоговых и других государственных органов, участвовавших в налоговом контроле, возникает необходимость доказывать ошибочность отклоненных аргументов налогоплательщика или иного обязанного лица, что логически вытекает из ст. 20 УПК РФ.
В соответствии со ст. 20 УПК РФ лицо, производящее дознание, следователь, прокурор и суд обязаны принять все предусмотренные законом меры для всестороннего, полного и обЪективного исследования обстоятельств дела, выявить как уличающие, так и оправдывающие обвиняемого, а также смягчающие и отягчающие его ответственность обстоятельства.
Следовательно, на стадии досудебного разбирательства по налоговому правонарушению право налогоплательщика (иного обязанного лица) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных налоговых проверок не является непосредственно действующим, не определяет содержание обязанностей налоговых органов, что противоречит ст. 22 п. 2 Кодекса. Кроме того, противоречит ст. 18 Конституции РФ:
"Права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием".
Поэтому ст. 32, 33, 34, 341, 36, 100, 101, 1011 Кодекса подлежат приведению в соответствие ст. 18, 19 и 45 Конституции РФ.
4.2) Для права налогоплательщиков на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 26 - 29 и ст. 21 п. 1 подпункт 6 Кодекса) не установлены полномочия таких защитников, т.е. налоговых адвокатов, других юристов, аудиторов и иных представителей. Кроме того, не определены обязанности налоговых и других контролирующих органов в отношении ходатайств таких представителей.
В указанных вопросах налогоплательщик находится в худшем положении, по сравнению с лицом, подозреваемым или обвиняемым в налоговом преступлении.
Согласно ст. 131 УПК РФ "Следователь не вправе отказать подозреваемому, обвиняемому и его защитнику, а также потерпевшему и его представителю, гражданскому истцу, гражданскому ответчику или их представителям в допросе свидетелей, производстве экспертизы и других следственных действий по собиранию доказательств, если обстоятельства, об установлении которых они ходатайствуют, могут иметь значение для дела".
В отличие от уголовного закона ответственность за совершение налоговых правонарушений применяется к налогоплательщику в условиях, когда такое лицо не наделено правом заявлять ходатайства об установлении обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела. В свою очередь налоговые и другие контролирующие органы не обязаны рассматривать такие ходатайства.
Тем самым законодатель допускает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности при необоснованном отказе в рассмотрении обстоятельств, которые могут иметь значение для дела.
В налоговом споре в досудебном порядке состязаются оппоненты,
с одной стороны, налоговый или иной контролирующий государственный орган с полномочиями установленными Кодексом,
с другой стороны, налогоплательщик, у которого прав меньше, чем у обвиняемого в преступлении и (или) представитель налогоплательщика, полномочия которого Кодексом не определены.
Такое различие в процессуальных правах предполагает ущемление в возможностях защиты прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика.
Указанные выше юридические преимущества должностных лиц государственных органов перед налогоплательщиком и его представителем свидетельствует о процессуальном неравноправии сторон, ограничении принципа состязательности сторон в ходе досудебного разрешения налогового спора, об ущемлении конституционных прав налогоплательщика, как человека и гражданина (ст. 19 и 45 п.1 Конституции РФ).
Поэтому полномочия представителей налогоплательщика, а также обязанности государственных органов в отношении таких представителей подлежат регулированию Налоговым Кодексом.
5) Принципы справедливости и гуманизма, установленные в уголовном законе (ст. 6 и 7 УК РФ), в Налоговом Кодексе не реализуемы.
Упомянутые выше справедливые и гуманные требования ст. 20 и 131 УПК РФ, в частности, предусматривающие учет смягчающих и отягчающих обстоятельств, применимы к лицу обвиняемому в преступлении, но не к налогоплательщику, обвиняемому в налоговом правонарушении, при возложении на него ответственности по статьям главы 16 Кодекса.
Это доказывает ст. 108 Кодекса "Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения", в которой требования уголовного права - ст. 20 и 131 УПК РФ, не нашли отражения в налоговом праве.
Только в суде при рассмотрении дела о взыскании санкций учитываются смягчающие и отягчающие обстоятельства, установление которых возложено на суд (ст. 112 Кодекса), увеличиваются или уменьшаются налоговые санкции в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 Кодекса (ст. 114 Кодекса).
При этом решения суда в отношении увеличения или уменьшения налоговых санкций, установленных статьям главы 16 Кодекса, подлежат принятию в уже упомянутых условиях неопределенности.
А именно в условиях, когда законодатель не установил понятие "вины" в налоговом правонарушении, не установил критерии свидетельств того, что форма вины лица выяснена, не установил однозначного толкования оснований ответственности сопричастной организации.
Условия неопределенности для принятия решения об ответственности налогоплательщика усугубляется и тем, что законодатель не установил интересов и ценностей, охраняемых налоговым законом от противоправных посягательств (нет понятия вреда (ущерба) в налоговой сфере).
Так как критерии доказывания по делу о налоговом правонарушении законодателем установлены только частично, то у правоприменителей нет достаточных юридических оснований для оценок, позволяющих применять к налогоплательщику - нарушителю меры справедливые, чтобы эти меры принуждения квалифицировать, как разумные и достаточные.
Тем самым законодатель вынуждает правоприменителей строить справедливость не на нормах права, а на субЪективных оценках и предпочтениях.
Неопределенность содержания правовых норм, допускает возможность, с одной стороны, неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона.
С другой стороны, в таких условиях возможно применение не минимума мер, необходимых для защиты государства и общества от налоговых правонарушений и их предупреждения, а максимума мер разрешенных налоговому и иному контролирующему органу по правилам главы 16 Кодекса.
При таких обстоятельствах любые оговорки в Кодексе бессильны дать основания для квалификации принимаемых к налогоплательщику мер, как справедливые, разумные и достаточные. Поэтому оказываются не реализуемы справедливые нормы. Например:
а) Обязанность должностных лиц налоговых органов "корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство" (ст. 33 п. 3 Кодекса).
В условиях, когда должностным лицам налоговых органов не установлено принципиально важных критериев для правильных и точных оценок, не ясна и мера того, что считать "корректным и внимательным".
б) "Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица" (ст.108 п. 6 абз. 2 и 3 Кодекса).
В условиях, когда для понятия "виновности" однозначного толкования нет, то не ясны и рамки, мера неустранимого сомнения в виновности.
Независимо от упомянутых и иных справедливых оговорок в Кодексе надлежит применению наказание, несоразмерное характеру и степени общественной опасности налогового правонарушения, т.к. нет понятия "вреда" в налоговой сфере.
Кроме того, независимо от упомянутых и иных справедливых оговорок в Кодексе надлежит применению наказание, несоразмерное обстоятельствам его совершения и личности нарушителя, т.к. достаточных критериев доказывания по делу не установлено.
Поэтому сразу два понятия уголовного права становятся неприменимы в налоговом праве, исключая применение:
принципа справедливости: ответственность и иные меры воздействия к лицу, совершившему налоговое правонарушение, должны соответствовать характеру и степени общественной опасности налогового правонарушения, обстоятельствам его совершения и личности виновного;
принципа гуманизма: применение минимума принудительных мер, необходимых для защиты личности, общества и государства от противоправных посягательств, и предупреждения налоговых правонарушений (ст. 6 и 7 Уголовного Кодекса РФ).
Это противоречит указаниям Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.98 N 8-п и от 15.07.99 N 11-п, установившим, что санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности.
Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Недостатки Налогового Кодекса, описанные в п.1 - 5 данной публикации, свидетельствуют о том, что этот закон, по сравнению с Уголовным Кодексом, умаляет права и свободы налогоплательщика, как человека и гражданина (вопреки ст. 55 п. 2 Конституции РФ). Более того, в отношении прав налогоплательщика вводятся ограничения, не имеющие отношения к конституционно допустимым (ст. 55 п. 3 Конституции РФ).
"Статья 55
2. В Российской Федерации не должны издаваться законы, отменяющие или умаляющие права и свободы человека и гражданина.
3. Права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства".
Для приведения Налогового Кодекса в соответствие ст. 55 Конституции, кроме изменений в нормах налогового закона, упомянутых в п. 1 - 4 настоящей публикации, необходимы изменения в ст. 108, 112 и 114 Кодекса, отражающие для налогового права требования ст. 20 и 131 УПК РФ.
6) Рассмотренные в п.1 - 5 настоящей публикации юридические обстоятельства свидетельствуют о распылении воздействия государства на выполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.
Такие обстоятельства препятствуют Правительству организовать надлежащую налоговую дисциплину.
Этого института в налоговом праве официально нет, хотя в нормативных правовых актах термин "налоговая дисциплина" употребляется.
В повышении налоговой дисциплины государству, в лице Правительства постоянное ужесточение мер ответственности не помогает потому, что эти требования
не целенаправлены на интересы казны,
распылены в нормативных правовых актах,
не имеют механизмов безусловного выявления виновных лиц,
не имеют механизмов безусловного наказания за допущенные нарушения, не взирая на лица.
Текущее увеличение собираемости налогов к законопослушанию налогоплательщика, к соблюдению им налоговой дисциплины отношения не имеет.
Прирост налоговых поступлений обусловлен, во-первых, повышением мировых цен на нефть, что увеличило приток налогов от экспортеров, во-вторых, за счет инфляционных налогов, в-третьих, за счет расширения возможностей фискальных органов действовать по своему усмотрению.
Другим юридическим фактором, препятствующим Правительству в организации надлежащей налоговой дисциплины, является следующее обстоятельство.
Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение (в главе 16 статьи 116 - 120, 122 - 126, 128 - 1291 Кодекса) устанавливают ответственность не за допущение вреда казне и налоговым отношениям (таких понятий в Кодексе нет), а за допущение определенных способов уклониться от надлежащей уплаты налогов (сборов), а также за допущение определенных способов противодействия налоговому контролю, которые могут быть, а могут и не быть причиной вреда казне.
Другими словами, нормами устанавливающими ответственность налогоплательщика (иного обязанного лица), законодатель воздействует не прямо на причину - вред казне и налоговым отношениям, а косвенно - на то, что может быть, а может и не быть причиной вреда казне и налоговым отношениям, т.е. воздействие идет на следствие или только предположительное следствие.
Это обуславливает следующее:
6.1) В условиях всеобщего неуважения налоговых законов, ухищрения не платить налоги всегда будут впереди смекалки нерасторопного законодателя. А проигрывать будет казна;
6.2) Наказывая за способы и (или) только за предполагаемые способы причинения вреда казне неуплатой налогов, законодатель, тем самым, создает почву и множит предпосылки для произвола участников налоговых отношений.
С одной стороны, создаются юридические предпосылки для предвзятости налоговых органов и умножения обоснованных жалоб налогоплательщиков. Недовольство налоговыми порядками, неуважение налоговых законов не способствует их соблюдению.
С другой стороны, создаются условия для того, чтобы недобросовестные налогоплательщики по формальным основаниям в судебных тяжбах могли уходить от ответственности за неуплату (ненадлежащую уплату) налогов и сборов.
В обоих случаях будет страдать казна;
6.3) Сокращаются возможности для оперативного реагирования Правительством с тем, чтобы законно и обоснованно (т.е. в соответствии с Налоговым Кодексом) противодействовать новым ухищрениям препятствующим уплате законно установленных налогов, препятствующим налоговому контролю, не описанным в Кодексе.
Воспитание в налогоплательщике законопослушания, через воздействие на него рублем, законодатель ограничил Правительству рамками воздействия против конкретных способов невыполнения или ненадлежащего выполнения налоговых обязанностей, а также рамками воздействия против конкретных способов препятствования налоговому контролю.
В указанных пределах для Правительства и становится возможным законное воздействие рублем на недобросовестных налогоплательщиков.
6.4) Наказывая не за вред казне и налоговым отношениям, а за то, что нужная бумажка вовремя не представлена или в ней неправильные цифры, должностные лица налоговых органов сохраняют условия того, чтобы по-своему толковать деяние и действовать, исходя из своих интересов и возможностей.
Способы нанесения вреда казне и налоговым отношениям, для интересов казны значения не имеют.
Однако любой такой способ имеет значение для интересов налоговых органов.
И так, вопреки интересу казны и Правительства в целом, не признается необходимость Налоговым Кодексом изменить подход к квалификации состава налоговых правонарушений.
А именно: наказывать не за применение определенных способов причинения вреда казне и налоговым отношениям, а само допущение вреда казне и налоговым отношениям (конкретные предложения законодателями проигнорированы, (см.www.kulesh.spb.ru/private/correcti.html).
6.5) Права и свободы налогоплательщика правосудием не обеспечиваются.
Закладывая в понятие "налоговое правонарушение" и нормы, регулирующие основания для ответственности за совершение налоговых правонарушений абстрактные формулировки, при том не отражающие интересы казны и обязанности платить налоги, законодатель, тем самым, продолжает культивировать несправедливость и злоупотребления, воспитывая неуважение к налоговому закону.
Вместе с тем, лица, которым надлежит принимать решение по делу (должностные лица контролирующих органов и судьи), продолжают, как и раньше оставаться в сложном положении.
Стремление тех, кто намерен соблюдая закон, принять справедливое решение, продолжает упираться в дилемму.
Так сказать, на одной чаше весов законность, в которой общественная польза обоснованна абстракцией, отвлеченной от справедливости, а на другой чаше - правила нравственной справедливости.
К тому же закон, с одной стороны, защищает налогоплательщика от неправомерных действий налоговых органов, с другой стороны, закон защищает должностных лиц налоговых органов от ответственности за свои неправомерные деяния.
При описанных выше обстоятельствах продолжает, как и раньше сохраняться ограничение возможности решения задач судопроизводства в арбитражных судах (ст. 2 АПК РФ), а именно
ограничены возможности защиты нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков,
ограничены возможности предупреждать нарушения, допускаемые должностными лицами налоговых органов,
ограничены возможности содействия укреплению законности и предупреждению правонарушений в сфере экономической деятельности.
Эти обстоятельства также свидетельствует, что права налогоплательщика обеспечены правосудием с ограничением, что также противоречит ст. 18 Конституции РФ.

В целом первая часть Налогового Кодекса свидетельствует о том, что общественная польза в налоговом законе не продумана по правилам нравственной справедливости. Нет стержня в налоговой политике государства, нет в ней нравственных общепринятых принципов, по которым бы налоговая политика государства реализовывалась.
Изначально не установлено, какова, цель, какова, конкретно, основная задача налогового закона, на основе каких исходных положений и по какой системе действий надлежит эту цель реализовывать?
Основные принципы определены только в части установления налогов (ст. 3 Кодекса), но не способов воздействия на их собираемость. Не установлены принципы, по которым реализуются меры принуждения в налоговой сфере.
Сами же меры принуждения в налоговой сфере связующего, целенаправленного начала не имеют, распыленны по статьям Кодекса и других законов. Кроме того, благие провозглашения в Кодексе механизмов их реализации также не имеют.
Налоговый закон в его нынешнем виде препятствует созданию юридических условий, при которых отношение общественного сознания к налогам может быть на стороне государства, тем самым препятствует созданию условий, для увеличения собираемости налогов до уровня собираемого в цивилизованных странах (см. www.kulesh.spb.ru/private/state.html).
Правоприменительная практика вместо законопослушания вынуждена воспитывать в налогоплательщике неугодное государству отношение к налоговым обязанностям.
Без юридических предпосылок увеличения собираемости налогов государство не может иметь и экономические предпосылки к тому, чтобы надлежаще выполнять свои обязательства перед гражданами и иными кредиторами, не может снижать налоговое бремя основного поставщика налогов - производства, не может снижать курс рубля, тем самым, не может увеличивать покупательную способность рубля.
В итоге государство не имеет экономической возможности для реализации конституционного стремления общества обеспечить благополучие и процветание России.

В отношении упомянутых проблем предлагаю читателям и слушателям настоящего материала обЪединить усилия для подготовки коллективного запроса в Конституционный суд России.

С предложениями обращаться по телефону, либо факсу в Санкт-Петербурге (812) 2224816, а лучше по электронной почте на мое имя - kulesh@a-link.ru

Налоговый адвокат Кулеш В.А.

http://www.kulesh.spb.ru/lawers.htm