Расчет базы переходного периода по налогу на прибыль.

С.М. Джаарбеков,
Заместитель генерального директора
ЗАО "МЦФЭР-консалтинг".

Как известно, статья 10 федерального закона, вводящего в действие главу 25 НК РФ (федеральный закон от 06.08.2001 ? 110-ФЗ) предусматривает обязанность налогоплательщиков произвести расчет налоговой базы так называемого переходного периода.

Недавно принятый федеральный закон от 29.05.2002 ? 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внес существенные изменения в правила расчета налоговой базы переходного периода.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы переходного периода.

Прежде всего, отметим, что налогоплательщик определяет базу налогового периода по состоянию на 1 января 2002 года и представляет сведения в налоговой декларации (лист 12) не позднее 28 июля 2002 года (в составе декларации за 1-е полугодие).

Рассмотрим ситуацию только для тех налогоплательщиков, которые применяют в 2002 году метод по начислению. Кроме того, опустим некоторые редкие виды доходов и расходов. Прежде всего, рассмотрим вопрос, - все ли налогоплательщики обязаны осуществить расчет налоговой базы переходного периода или только те, которые в 2001 году применяли метод по оплате и переходят на методпо начислению?

Вопрос связан с тем, что в тексте документа указывается - 'По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан:'.

Из указанного выше текста вроде бы следует, что расчет налоговой базы переходного периода обязаны производить только налогоплательщики, переходящие на метод по начислению. Однако, этот вывод не верен. Анализ текста статьи 10 закона приводит к выводу, что все налогоплательщики, должны рассчитать налоговую базу переходного периода.

Правила расчета налоговой базы следующие:

1. Определяются доходы переходного периода (по состоянию на 01.01.02).

Доходы переходного периода состоят из следующих элементов:

- Неоплаченная выручка, если налогоплательщик применял метод по оплате.

Для определения суммы неоплаченной выручки следует провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно. В процессе инвентаризации следует выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример

В 2001 году налогоплательщик применял метод по оплате. Было реализовано товаров на сумму 100 млн. рублей. Получена оплата в сумме 70 млн. рублей (НДС не учитывается).

Доход переходного периода - 30 млн. рублей (100 - 70).

- Неоплаченные внереализационные доходы, если налогоплательщик применял метод по оплате.

Если налогоплательщик в 2001 году внереализационные доходы также включал в налогооблагаемую прибыль по оплате, то доход переходного периода определяется как и в расссмотренном выше случае.

В тексте документа поименованы еще некоторые редкие виды доходов. Для упрощения они не рассматриваются.

Документ указывает, что следует уменьшить указанные выше доходы на суммы положительных курсовых разниц, которые учитывались ранее при определении налоговой базы до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Это делается для исключения двойного налогообложения курсовых разниц.

Пример

В 2001 году налогоплательщик применял метод по оплате. Было реализовано товаров на сумму 100 тыс. долларов. Получена оплата в сумме 70 тыс. долларов (НДС не учитывается). Курс на дату отгрузки - 29 рублей за 1 доллар. Курс на 01.01.02 - 30 рублей за 1 доллар.

Доход переходного периода - 30 тыс. долларов (100 - 70).

По курсу на 01.01.02, сумма дохода составляет 900 тыс. рублей. Эта сумма включает и курсовую разницу в сумме 30 тыс. рублей. Но курсовая разницы была включена в налоговую базу в 2001 году. Поэтому, сумму такой курсовой разницы следует вычесть из доходов переходного периода.

Следовательно, доходом переходного периода будет сумма 870 тыс. рублей (900 тыс. - 30 тыс.).

В то же время, следует отметить, что исключать следует не все курсовые разницы, в только те, которые связаны с неоплаченной выручкой. К примеру, если у налогоплательщика имеются курсовые разницы, связанные с приобретением товаров, основных средств или от переоценки иностранной валюты, то такие курсовые разницы не вычитаются из базы переходного периода.

2. Определяются расходы переходного периода (по состоянию на 01.01.02).

Расходы переходного периода состоят из следующих элементов:

- Расходы, относящиеся к неоплаченным на 01.01.02 доходам (от реализации и внереализационным).

Пример

В 2001 году налогоплательщик применял метод по оплате. Было реализовано товаров на сумму 100 млн. рублей (себестоимость 50 млн. рублей). Получена оплата в сумме 70 млн. рублей (НДС не учитывается).

Расход переходного периода - 15 млн. рублей (50 - (70 : 100) * 50).

- суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации обЪектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Единовременному списанию подлежат, в частности:

суммы недоначисленной амортизации по обЪектам нематериальных активов, которые в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2002 года подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации;

суммы недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство;

суммы расходов будущих периодов, которые в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2002 года (в связи с непризнанием их расходами будущих периодов в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации) подлежат единовременному списанию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пример

Налогоплательщик в 2001 году приобрел и передал в производство МБП на сумму 100 тыс. рублей. Метод амортизации 50 : 50. По состоянию на 01.01.02 недоамортизировано МБП на сумму 50 тыс. рублей.

В расход переходного периода включается сумма 50 тыс. рублей.

Указанные расходы следует уменьшить на суммы отрицательных курсовых разниц, которые ранее учитывались при определении налоговой базы до вступления в силу главы 25 НК РФ. Следует отметить, что уменьшать расходы следует не на всю сумму курсовых разниц, а только на сумму отрицательных курсовых разниц, связанных с неоплаченной на 01.01.02 выручкой (если, в 2001 году применялся метод пооплате). Этот вывод сделан по аналогии с выводом, относительно уменьшения доходов переходного периода на сумму положительных курсовых разниц.

3. Рассчитывается налоговая база переходного периода и сумма налога.

К определенной налоговой базе переходного периода применяются налоговые ставки, установленные статьей 284 НК РФ. Если при определении налоговой базы в соответствии с настоящей статьей налогоплательщиком получен убыток, налоговая база признается равной нулю, а полученный убыток не учитывается в целях налогообложения (не переносится на будущие периоды).

Пример

Доходы переходного периода 1000 тыс. рублей. Расходы - 700 тыс. рублей. Следовательно, налог на прибыль переходного периода 72 тыс. рублей (300 тыс. * 24%).

4. Представляется налоговая декларация (лист 12).

Налогоплательщик осуществляет расчет налоговой базы переходного периода и представляет в срок не позднее 28 июля 2002 года налоговую декларацию по налогу на прибыль.

5. Уплата налога на прибыль по базе переходного периода.

Сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями настоящей статьи, подлежит уплате в бюджет в следующем порядке:

1) исчисленная сумма налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2002 года начиная со второго квартала в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах 10 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год;

2) часть исчисленной суммы налога в размере от 10 до 70 процентов ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003 - 2004 годов в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах от 10 до 70 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год;

3) оставшаяся часть исчисленной суммы налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005 - 2006 годов - по сумме налога свыше 70 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год.

Налогоплательщики, у которых в сумме дебиторской задолженности на 1 января 2002 года доля задолженности бюджетных организаций - покупателей составляет более 30 процентов, уплачивают сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей статьей, в бюджет равномерно в течение пяти лет начиная со второго квартала 2002 года в сроки, установленные для уплаты сумм авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Пример

Налоговая база переходного периода - 1 млн. рублей. Сумма налога переходного периода - 240 тыс. рублей.

Налоговая база за 2001 год - 100 тыс. рублей. Следовательно, 10% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год - 2,4 тыс. рублей (100 тыс. * 24% * 10%).

Эта сумма уплачивается в 2002 году.

70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год - 16,8 тыс. рублей (100 тыс. * 24% * 70%). Эта сумма уплачивается в 2003 - 2004 годах.

Оставшаяся часть суммы уплачивается в 2005-2006 годах.

Вопрос возникает в том случае, если налоговая база за 2001 год равна 0 (или убыток), а переходного периода - прибыль. Как тогда уплачивать налог на прибыль по переходному периоду?

По мнению автора можно предложить следующий порядок, аналогичный установленному законом - 10% от суммы налога уплатить в 2002 году, 60% в 2003-2004 годах, 30% в 2005-2006 годах.

Следует учитывать следующие особенности налогообложения, в связи с переходом на применение 25-й главы (эти особенности не влияют на базу переходного периода).

1. Сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

2. Убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

3. Если в 2001 году налогоплательщик применял метод по оплате, то при создании в 2002 году резерва по сомнительным долгам, сумма дебиторской задолженности, относящаяся к неоплаченной выручке, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам.

4. Следует учесть остатки НЗП на складе и готовой продукции на 01.01.02.

Указывается, что налогоплательщик обязан учесть в налоговом учете стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг), определенную по состоянию на 31 декабря 2001 года в соответствии с порядком, действующим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, как стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 1 января 2002 года;

Иными словами, никаких корректировок стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) на 01.01.02 делать не следует.

5. По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете стоимость обЪектов, относящихся к амортизируемому имуществу в классификации и оценке в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.